La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione ai sensi della nuova disciplina introdotta dalla legge n. 159/2020

“Il Tribunale può omologare un accordo di ristrutturazione dei debiti anche in mancanza del voto dell’Amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali qualora la proposta sia conveniente rispetto alla liquidazione e/o l’adesione di quest’ultima sia decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di legge.”

Approfondimento a cura della dottoressa Sebastiana Pasquariello, Dipartimento procedure fallimentari e dell’avvocato Andrea Filippo Mainini.

Sommario: I. Introduzione. – II. Principali novità. – III. Il potere discrezionale
dell’Amministrazione finanziaria. – IV. La contestuale ricorrenza dei due presupposti previsti al comma 5 dell’art. 48 del Codice della crisi. – V. Il termine di adesione. – VI. Conclusioni.
Abstract: Il 3 dicembre 2020 è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 300 la legge n. 159/2020 di conversione, con modificazioni, del decreto-legge n. 125/2020.

La legge in oggetto ha introdotto modifiche ed integrazioni ad alcuni articoli della legge fallimentare[1].
Sono dunque operative anche alcune disposizioni concernenti la transazione fiscale e previdenziale.[2] In particolare, il Tribunale può omologare un accordo di ristrutturazione dei debiti anche in mancanza del voto dell’Amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali
qualora la proposta sia conveniente rispetto alla liquidazione e/o l’adesione di quest’ultima sia decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di legge.

Introduzione
Al pari di altri strumenti del diritto tributario, anche la transazione fiscale trae origine dall’omonimo contratto presente nel diritto civile all’articolo 1965 con il quale le parti, “facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro”.
Tale istituto, inserito nella disciplina del diritto fallimentare, ha subito nel corso degli anni innumerevoli interventi ad opera del Legislatore. Ben sei sono state le modifiche normative intercorse nella sua breve vita e, a titolo esemplificativo, ricordiamo che la Legge di Bilancio 2017 aveva modificato il vecchio art. 182 ter della Legge Fallimentare prevedendo che con il piano di cui all’arti. 160 L. Fall. il debitore potesse proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, anche dei tributi – IVA e ritenute compresi – e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, sulla scorta del principio enunciato dalla sentenza emessa dalla Corte di Giustizia Europea in data 7.4.2016, n. 232.
Le ultime modifiche da poco in vigore, contenute nel Codice della crisi e dell’insolvenza sono rappresentate dalle norme che prevedono: a) l’omologazione degli accordi di ristrutturazione anche senza l’assenso del fisco (art. 48, c.5); b) la transazione fiscale che il debitore può proporre nelle trattative che precedono i nuovi accordi di ristrutturazione (art. 63); c) il trattamento riservato ai crediti tributari e contributivi nel contesto del piano di concordato (art. 88). Queste previsioni costituiscono, di fatto, una
rivisitazione degli assetti sottesi alla vecchia transazione fiscale, disciplinata dall’art. 182 della L.F.  In tale senso la riforma propone delle soluzioni che assicurano certamente la possibilità di superare alcune criticità applicative dell’istituto, così come sino ad oggi concepito e, in particolare: a) da un lato quelle collegate alla ritrosia degli uffici nell’apprezzare la convenienza dell’accordo proposto e, dall’altro b), quelle relative ai tempi, solitamente lunghi, con i quali questa valutazione viene condotta.
Risulta necessaria, tuttavia, una premessa di carattere generale. La nuova formulazione dell’impianto normativo si presenta foriera di non pochi dubbi interpretativi. La differenziazione effettuata dal Legislatore per quanto concerne l’applicabilità del predetto istituto nel caso di concordato preventivo o di accordo di ristrutturazione è sicuramente una novità molto apprezzata agli operatori del diritto ma porta con sé alcune tematiche di coordinamento tra la concreta applicabilità della disciplina e le motivazioni
insite nella diversa applicabilità teorica. Inoltre, la differenziazione è stata effettuata mediante la semplice allocazione di alcune norme in rubriche normative diverse; articoli differenti che poco si coordinano tra loro. L’interprete si ritrova quindi in una situazione di incertezza di una disciplina nuova ma orfana, per esempio, delle norme abrogate dalla Legge di Bilancio 2017 di cui sopra.

Principali novità

Le disposizioni inerenti la nuova figura della transazione fiscale interessano soprattutto gli accordi di ristrutturazione. È infatti ora stabilito[3] che il debitore possa proporre, nel contesto delle trattative dirette a favorire la successiva stipula dell’accordo di ristrutturazione, una transazione fiscale
accompagnata – secondo una modalità ormai ben conosciuta e condivisa tramite certificazione di un soggetto attestatore – dell’evidenza della migliore soddisfazione del fisco rispetto alla procedura di liquidazione giudiziale. D’altra parte, l’art. 48, comma 5, del Codice della crisi d’impresa[4] e dell’insolvenza dispone che la proposta di transazione fiscale possa produrre effetto nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti – con conseguente omologabilità degli stessi – anche senza l’approvazione del Fisco. Due devono essere i requisiti per l’applicazione della predetta disposizione: 1) la transazione deve essere più vantaggiosa per l’Erario della liquidazione giudiziale e 2) l’approvazione da parte dell’amministrazione finanziaria deve essere decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali richieste per l’omologazione di detti accordi.
Il Legislatore interviene in tal senso quasi fugando ogni dubbio derivante dalle discutibili interpretazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate[5] e invalse nella prassi secondo cui il confronto numerico tra il soddisfacimento del Fisco derivante dalla transazione e quello derivante dalla liquidazione sia sufficiente per approvare le proposte di transazione fiscale. Infatti, sono state rigettate proposte molto favorevoli al fisco con la sola motivazione che gli importi che corrisposti all’Erario sarebbero stati inferiori a certe soglie, peraltro non definite da alcun atto normativo o regolamentare. Il principio affermato dal citato art. 182-ter è invece quello per cui, in presenza della convenienza della proposta per il Fisco, quest’ultimo è tenuto ad approvarla, alla luce della ratio di tale norma e del principio del buon andamento della Pubblica amministrazione stabilito dall’art. 97 Cost., non disponendo l’amministrazione finanziaria, in tale ambito, di discrezionalità o, se si preferisce, di una “discrezionalità vincolata”.

Con la disciplina da poco in vigore, il Legislatore ha introdotto un’ipotesi di cram down “preventivo”, analogamente a quanto avviene, in ambito di ristrutturazione dei debiti, per effetto dell’art. 182-septies, comma 4, L. Fall., laddove si prevede che il Tribunale possa omologare l’accordo estendendo, al sussistere delle condizioni previste dalla norma, gli effetti dello stesso ai creditori finanziari non aderenti.[6] Si ricordi, solo nel caso di decisività nel raggiungimento delle soglie di percentuali necessarie per l’omologa, e sulla base di una attestazione resa da professionista indipendente.

La discrezionalità dell’amministrazione finanziaria

In merito alla discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria nel contesto della transazione fiscale sono state espresse considerazioni articolate, ma nessuna di esse consente di pervenire alla conclusione certa circa la natura della scelta all’Amministrazione finanziaria è attribuita.[7] Un orientamento, in particolare, osservando il problema dal punto di vista concreto, ritiene essenziale ai fini di una corretta espressione di voto della proposta transazione fiscale, che l’Amministrazione effettui un contemperamento tra il primario interesse pubblico alla puntuale applicazione del tributo e altri interessi extrafiscali, quali, ad esempio, l’occupazione o la convenienza dell’esercizio dell’impresa. Ciò, al fine di adottare delle soluzioni che, pur nel rispetto dei principi di legalità e riserva di legge, tutelino, seppur in misura minore, un interesse erariale che con tutta evidenza non sarebbe in toto soddisfabile, in considerazione dello stato di crisi del contribuente. A ben vedere non si tratta di una vera e propria discrezionalità, ma di una “discrezionalità vincolata” o di una “discrezionalità controllata.

Contestuale ricorrenza dei due presupposti previsti al comma 5 dell’art. 48 del codice della crisi

Secondo una corrente di pensiero, i due presupposti di applicazione della norma recata dal comma 5 del citato art. 48 D.lgs. n. 14/2019 previsti per l’omologabilità dell’accordo di ristrutturazione dei debiti anche in assenza del consenso dell’Agenzia delle Entrate – la decisività dell’adesione del Fisco per il raggiungimento della maggioranza richiesta e la convenienza della proposta – sarebbero alternativi e non cumulativi, potendosi perciò assumere che, una volta appurata la convenienza della proposta, il trattamento ivi previsto dovrebbe essere imposto al Fisco non solo quando l’adesione dell’Amministrazione finanziaria risulti decisiva, ma anche quando la maggioranza richiesta sia raggiunta indipendentemente dal consenso del Fisco. È evidente, infatti, che risulti non conforme alla ratio della norma in commento la possibilità per il Tribunale di omologare un accordo che raggiunga la soglia del 60% di creditori nel caso in cui la transazione non sia conveniente all’Amministrazione Finanziaria. Intuitiva è anche la soluzione nel caso opposto. Qualora la proposta sia conveniente ma il consenso dell’Agenzia delle Entrate non sia decisivo per il raggiungimento delle maggioranze. In tal caso, i sostenitori della teoria della cumulatività dei requisiti ritengono che non sarebbe possibile l’omologa per un solo fatto procedurale – la già raggiunta soglia di omologazione. La tesi del doppio presupposto non appare quindi condivisibile, perché contrasta sia con la lettera della norma – in considerazione dell’utilizzo della congiunzione “e” – sia con la ratio della stessa desumibile dalla relazione illustrativa, ove si afferma che la possibilità di omologare gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza del consenso del Fisco è stata prevista “al fine di superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrate nella prassi”. L’effetto distorsivo sopra evidenziato – consistente nel non poter il Tribunale omologare un accordo conveniente per l’Erario ogni qualvolta l’adesione del Fisco non sia decisiva – giustificherebbe dunque una più precisa stesura della norma.

Il termine di adesione

La nuova disciplina ha inoltre superato l’ulteriore criticità dovuta al fatto che, quando alla transazione fiscale e previdenziale si ricorre nell’ambito delle trattative che precedono la conclusione degli accordi di ristrutturazione dei debiti, l’Amministrazione finanziaria spesso impiega tempi lunghi per completare l’attività istruttoria, certificare la posizione del debitore e pronunciarsi sulle proposte di transazione, finendo spesso per compromettere sia le possibilità dell’impresa in crisi sia quelle di recupero dello stesso credito erariale. Per evitare questa patologia, nel comma 2, ultimo periodo, dell’art. 63 del Codice della Crisi di impresa è stato opportunamente inserito un termine di 60 giorni decorrente dal deposito della proposta di transazione fiscale, entro il quale l’Agenzia delle Entrate deve esprimere la propria adesione.
Una volta decorso il termine di legge l’accordo diventa omologabile da parte del Tribunale, se ricorrono i due presupposti summenzionati. Come già accennato, la ratio che sottostà alla nuova normativa è anche quella di superare le resistenze che si riscontrano nella prassi. Da ciò, e con riferimento a quanto scritto sino ad ora nel presente scritto, ne discende un’interessante interpretazione: anche qualora entro detto termine l’Agenzia delle Entrate esprima il proprio diniego alla proposta, la proposta stessa può, alla presenza dei requisiti già enunciati, essere omologata. Questa conclusione, inoltre, potrebbe trovare conforto anche nella lettera della nuova norma, atteso che tanto l’espressione “anche in mancanza di
adesione”, utilizzata sia nel comma 2 dell’art. 63 del Codice sia nel novellato comma 4 dell’art. 182-bis L. Fall. con riguardo all’accordo di ristrutturazione, può essere intesa non solo come assenza di risposta da parte dell’Erario o degli enti previdenziali, ma anche come risposta negativa, ed è comunque tale da non ostacolare la conclusione testé rappresentata in conformità alla ratio desumibile dalla menzionata relazione illustrativa. Anche il rigetto della proposta potrebbe infatti essere considerata come “mancanza di adesione”.

Un’ultima considerazione.

L’accordo comunicato all’Amministrazione Finanziaria può non contenere le
risultanze degli accordi degli altri creditori qualora quest’ultimi non abbiano ancora valutato la proposta di accordo di ristrutturazione. È evidente che le singole proposte potrebbero variare a seconda di come si sviluppano le trattative tra debitore e creditori. Quindi, il termine di sessanta giorni rappresenta solo il termine a decorrere dal quale l’omologazione di tali atti può essere disposta e non quello in cui può essere
realmente avviata. Sorge un dubbio interpretativo. È auspicabile che l’Agenzia delle Entrate si pronunci entro il suddetto termine su tutte le proposte che le verranno formulate, ma non si può escludere che una risposta alla proposta di transazione intervenga dopo il termine di cui stiamo discutendo ma al tempo stesso prima della presentazione della domanda di omologazione degli accordi: quale effetto produrrebbe?
Se la risposta del Fisco è positiva e sussiste quindi adesione alla proposta, viene meno ogni dubbio. Nel caso in cui la risposta sia invece negativa si può evidentemente applicare la norma nel caso di mancanza di adesione. A conclusioni diverse si dovrebbe pervenire, tuttavia, se si ritenesse che il rigetto della proposta non sia equiparabile alla mancanza di risposta, perché in questa circostanza difetterebbe il presupposto previsto dal citato art. 48 per la omologazione “in sostituzione” (cioè la “mancanza di adesione”). Ecco perché si può ritenere una tale interpretazione in contrasto la ratio di tale norma.

Conclusione

Abbiamo commentato pochi articoli di una disciplina nuova e che ancora deve “passare l’esame” della prassi quotidiana e delle interpretazioni giurisprudenziali. Per quanto sia allo stato impossibile esprimere delle vere e proprie conclusioni si può comunque osservare come la disciplina da poco innovata abbia ancora necessità di un intervento di pulizia normativa e di coordinamento per evitare la nascita di probabili correnti di pensiero e contrasti interpretativi.

Note
[1] Un emendamento approvato l’11 novembre 2020 dalla prima Commissione Affari costituzionali del Senato prevede l’inserimento delle novità sulla transazione fiscale e sulla transazione contributiva introdotte dal Codice e riviste dal Decreto correttivo nella Legge fallimentare tuttora vigente,
modificandone gli artt. 180, 182-bis e 182-ter L. fall. Con riguardo all’accordo di ristrutturazione dei debiti, al comma 4 dell’art. 182-bis L. Fall. è stata aggiunta una disposizione del tutto analoga a quella introdotta nell’art. 180 L. Fall., con la sola differenza che l’adesione del Fisco e degli enti previdenziali
assistenziali deve essere rilevante ai fini del raggiungimento della percentuale (del 60%) di cui al primo comma del medesimo art. 182-bis L. Fall.. Nella sostanza, quindi, mediante l’integrazione delle predette disposizioni nella legge fallimentare, viene anticipata l’entrata in vigore delle disposizioni del Codice (come riviste dal Decreto correttivo), evitando tuttavia, sul piano formale, un’applicazione parziale del Codice stesso.
[2] Le norme in argomento sono entrate in vigore dal 4 dicembre 2020 (art. 7 D.L. 125/2020 conv. in L.  159/2020) e possono essere applicate immediatamente dai tribunali in tutti i procedimenti non ancora omologati e quindi anche alle procedure pendenti. La principale novità in tema di è l’omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (modifica dell’art. 182 bis, comma 4, L. Fall.) anche in mancanza di adesione dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali o assistenziali quando l’adesione è decisiva per raggiungere la percentuale prevista dalla legge (art. 182 bis, comma 1, L. Fall.) e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista incaricato dal debitore, la proposta di soddisfacimento è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria. Inoltre, i crediti di natura chirografaria che possono essere stralciati sono anche quelli degradati per incapienza (art 182 ter, comma 1, secondo periodo, L.Fall.) e l’attestazione del professionista, relativamente ai crediti tributari o contributivi e relativi accessori, ha ad oggetto anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del Tribunale (modifica all’art 182 ter, comma 5, secondo periodo L.Fall.). Ai fini della proposta di accordo su crediti aventi a oggetto contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e relativi accessori, copia della proposta e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il Tribunale, dev’essere presentata all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del
debitore (art 182 ter, comma 5, nuovo quarto periodo L.Fall.).  all’accordo da parte dell’agenzia delle entrate o degli enti di previdenza e assistenza non condizionano più l’esito del risanamento poiché i crediti stralciati valgono anche ai fini del calcolo delle maggioranze necessarie per omologare le procedure; – la relazione del professionista indipendente (ai sensi degli artt.
161 comma 3, 182bis e 182ter L. Fall.) diventa determinante: egli deve di fatto applicare i criteri (previsti dall’art. 160, comma 2, L. Fall.) i quali richiedono di dimostrare che i beni gravati da privilegio non sono sufficienti a pagare integralmente il credito garantito, in modo tale che la parte incapiente degrada al chirografo e può essere stralciata. Il professionista si assume la responsabilità di attestare che il trattamento proposto è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria fallimentare.
[3] Art. 63 del Codice della Crisi di impresa, “Transazione fiscale e accordi su crediti contributivi”: 1.
Nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui agli articoli 57, 60 e 61 il debitore può proporre una transazione fiscale. In tali casi l’attestazione
del professionista indipendente in possesso dei requisiti di cui all’art. 2, comma 1, lettera o), relativamente ai crediti fiscali e previdenziali, deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale; tale circostanza costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del Tribunale.
2. La proposta di transazione fiscale, unitamente alla documentazione di cui agli articoli 57, 60 e 61 è depositata presso gli uffici indicati all’articolo 88, comma 3. Alla proposta di transazione deve essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell’articolo 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo precedente rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. L’adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del direttore dell’ufficio. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei
monopoli l’adesione alla proposta è espressa dalla competente direzione interregionale, regionale e interprovinciale con la sottoscrizione dell’atto negoziale. L’atto è sottoscritto anche dall’agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. L’assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione. Ai fini dell’articolo 48, comma 5, l’eventuale adesione deve intervenire entro sessanta giorni dal deposito della proposta di transazione fiscale. 3. La transazione fiscale conclusa nell’ambito degli accordi di ristrutturazione è risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.”
[4] Art. 48, comma 5 del Codice della Crisi di impresa: “5. Il Tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’articolo 57, comma 1, e 60 comma 1 e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.”.

[5] Si veda a titolo esemplificativo la circolare n. 16/2018.
[6] Un’annotazione relativa agli accordi di ristrutturazione dei debiti. La possibilità che il Tribunale possa procedere ad omologare l’accordo nonostante la mancata adesione erariale – ove decisiva ai fini delle maggioranze ex art. 182-bis, comma 1 –, estendendone gli effetti all’Amministrazione, ha oltremodo accentuato il profilo concorsuale dell’istituto. L’accordo viene a perdere il carattere eminentemente negoziale che l’aveva sinora contraddistinto, acquisendo una valenza marcatamente concorsuale anche sotto il profilo sostanziale: all’ente pubblico, sussistendo le condizioni di legge, potranno essere “imposti” gli effetti della proposta.
[7] Secondo una parte della dottrina non sussiste alcun esercizio di un potere discrezionale quando la decurtazione opera in relazione alla funzione prettamente satisfattoria propria dell’attività di riscossione, ed a seguito del necessario compromesso tra fiscalità e regole concorsuali, in conseguenza della impossibilità della piena soddisfazione di tutti i creditori per lo stato di crisi in cui versa l’imprenditore contribuente. Altra dottrina ritiene che il potere/dovere conferito all’Amministrazione finanziaria di trattare le proposte di transazione fiscale, di accettarle o respingerle, comporta valutazioni dai contorni indefiniti (quali il giudizio circa la probabilità di riscuotere le imposte in base al grado di solvibilità futura del contribuente), che nulla hanno a che vedere con il concetto di “discrezionalità amministrativa” (che investe il bilanciamento di interessi pubblici con quelli privati), né con quello di “discrezionalità tecnica” (che concerne l’applicazione di norme tecniche circa la determinazione del tributo o la sua riscossione). E quindi, la decisione da assumere ai sensi dell’art. 182-ter L. Fall. è ascrivibile, sul piano logico, all’indisponibilità rovesciata perché, se c’è ‘stato di crisi’, la previsione sull’effettivo incasso futuro del tributo è sempre una questione ‘controvertibile all’infinito’” e deve essere adottata secondo il criterio del “male minore” in considerazione della situazione di obiettiva incertezza che la caratterizza. Infine, altra dottrina rinviene nel suddetto potere/dovere profili di discrezionalità (tuttavia non indeterminati), quando, ai sensi dell’art. 182-ter L. Fall., l’Amministrazione sia chiamata ad effettuare una complessa serie di valutazioni, tra cui la comparazione del risultato ottenibile all’esito della transazione con il minor gettito che deriverebbe dal fallimento dell’impresa, pervenendo, in ossequio al principio di buon andamento di cui all’art. 97 Cost., ad una ricostruzione quanto più oggettiva possibile della dimensione qualitativa e quantitativa del presupposto onde garantire il giusto riparto.

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