LE NOVITA’ TRIBUTARIE DEL NUOVO ANNO SPORTIVO 2018/2019 per i collaboratori amministrativi

Dal tavolo tecnico fra il Comitato Olimpico Nazionale Italiano, i Tecnici Nazionali del Coni, la direzione centrale del coordinamento normativo dell’ADE e la direzione delle Entrate è scaturita, dopo lungo ed articolato confronto, la circolare n. 18/E del primo agosto 2018.

La circolare segue di qualche settimana l’abrogazione attraverso il decreto legge n. 87 del 12 luglio 2018 (c.d. dignità) convertito dal Parlamento con la legge n. 96/2018, della società sportiva dilettantistica lucrativa introdotta con la legge n. 205 del 27 dicembre 2017 (legge di bilancio per il 2018) che aveva recepito in parte, la proposta di legge n. 3936 del 28 giugno 2016 (Sbrollini – Anif). Con essa, si è cercato di alleggerire da oneri e carichi burocratici le società, soprattutto quelle dilettantistiche.

La legge di bilancio aveva previsto l’aumento della soglia della quota esente della ritenuta sui compensi per le collaborazioni istituzionali sportive dilettantistiche ( allenatori – atleti – collaboratori etc) da 7.500 a 10.000 euro e la loro configurazione come contratto di collaborazione coordinata continuativa (co.co.co), coinvolgendo il Coni nel definire le prestazioni ed i soggetti rientranti nell’agevolazione.

Il decreto legge n. 87/2018 (dignità) ha cancellato la configurazione della co.co.co senza modificare il limite dei diecimila euro. Detti importi non rientrano più nell’obbligo della tracciabilità ovvero del pagamento attraverso sistema bancario e/o postale né alla comunicazione preventiva al centro per l’impiego né alla tenuta del libro unico del lavoro né alla predisposizione del cedolino paga.

I confini con il lavoro subordinato o all’esercizio di arti e professioni è di nuovo fragilissimo anche alla luce della sentenza n. 2924 del 20 luglio 2018 della sezione lavoro della Corte d’appello di Roma, e non va sottaciuta la questione posta da qualche sindacato nazionale.

 All’inizio del nuovo anno sportivo i dirigenti, i direttori, i collaboratori amministrativi delle società sportive dilettantistiche di calcio dovranno lavorare basandosi sulle regole  che scaturiscono dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n.18/E.

Essa va letta anche come un indicatore di direzione per aiutare il modus operandi dell’agire amministrativo e contabile degli enti sportivi dilettantistici.

Viene ribadito nella circolare il limite di 400.000 euro del regime forfettario derivante dalla legge 398/91 che si applica alle operazioni e alle attività commerciali sia delle associazioni che delle società sportive dilettantistiche. La circolare precisa, a pagina 46, il principio che determina l’uscita dal regime per il superamento della soglia e l’applicazione del regime ordinario. In sintesi, se a dicembre si sono incassate fatture per 380.000 euro e si emette il 28 dicembre una nuova fattura per pubblicità e/o sponsorizzazione per 40.000 euro che viene incassata nell’anno successivo, il limite si ritiene superato. In altre parole vanno considerati nel conteggio della franchigia gli importi fatturati anche se non incassati.

Un interessante principio che si deduce dalla circolare è che la sostanza ed i comportamenti corretti e funzionali prevalgono sulla forma una sorta di fair play.

Ad esempio per chi si è dimenticato di comunicare alla Siae la scelta del regime forfettario questo non comporta la perdita dal regime tributario forfettario, ma vale, in questo caso, il principio concludente che significa che i fatti dimostrativi sono in diritto una forma di manifestazione tacita. In questo caso è applicabile solo una sanzione che va da 250.00 a 2.000,00 euro. La stessa sanzione si applica anche in caso della violazione dell’obbligo di tracciabilità dei pagamenti o dei versamenti di importo pari o superiore a 1000/mille euro e non si consegue, come finora molti verificatori hanno rilevato nei P.V.C., la perdita del regime tributario forfettario.

Singolare è quello che si rileva per le quote incassate ( scuole calcio) in contanti e poi versate cumulativamente sul conto corrente per un importo pari o superiore a mille euro: – per ogni singola quota di iscrizione ai corsi o di affiliazione, l’ente deve rilasciare un’apposita quietanza, copia della quale dovrà essere conservata dall’ente stesso. Inoltre al fine di consentire ai soggetti verificatori di acquisire le informazioni contabili necessarie…… l’associazione o società sportiva dilettantistica dovrà dotarsi di un registro dove annotare analiticamente le entrate e le uscite indicando i nominativi dei soggetti, la causale e l’importo incassato o pagato.

Per le quote pari o superiori a mille euro è necessario utilizzare forme di pagamento tracciabile tra le quali si annovera ad esempio il pagamento tramite bollettino postale, carte di credito, bancomat o altri sistemi di pagamento che consentano lo svolgimento di efficaci e adeguati controlli.

Altro argomento che la circolare introduce è quello sulle attività connesse ovvero le attività che l’ente sportivo può fare e portare a tassazione in regime forfettario se si è optato per la legge 398/91: ad esempio, un ente sportivo che affitta l’impianto sportivo di calcio, di proprietà o in gestione a soggetti diversi che non sono né soci né tesserati o ad altri soggetti estranei all’ordinamento sportivo, può far rientrare questi corrispettivi nell’alveo dei 400 mila euro del regime forfettario.

Se invece mette su attività non connesse con la missione istituzionale dell’ente, ad esempio un ristorante, tali corrispettivi sotto l’aspetto tributario, non possono e non devono essere portati a tassazione con il sistema forfettario ma seguire le regole di imposizione.

La circolare crea anche un raccordo funzionale tra Agenzia entrate e Coni sulle nuove regole del registro pubblico del Coni, evidenziando la maggiore funzionalità ed il ruolo di certificatore che il legislatore ha attribuito al Coni, rilevando altresì un apprezzamento dello sforzo fatto per dare trasparenza al settore sia sotto il profilo formale che sostanziale ed è, quindi particolarmente utile anche ai fini della selezione delle attività di controllo in merito alla spettanza dei benefici fiscali per essi previsti.

Difatti, ogni soggetto sportivo (asd e/o ssd) ha, dal 2018, come account per entrare nel registro Coni (httss://rssd.coni.it) il codice fiscale rilasciato in sede di costituzione dall’agenzia entrate. All’interno del registro ci sono diverse funzioni come l’elaborazione e stampa delle ricevute per i tesserati e, a breve, anche l’elaborazione del file telematico da inviare all’agenzia delle entrate in modo che ogni contribuente si ritroverà, nella sua dichiarazione redditi, l’importo utile (max 210 euro) per la detrazione delle spese sostenute per la pratica sportiva per il figliolo/a dai cinque ai diciotto anni (D.M. 28.03.2007). Sempre all’interno del registro, vi è uno spazio archivio dei documenti (atto costitutivo e statuto) e l’elenco dei tesserati presso le Federazioni sportive, le Discipline associate e gli Enti di promozione sportiva.

Importante sarà la sezione comprovante la partecipazione ad eventi formativi ed agonistici e quella ancora non operativa di deposito e pubblicazione del rendiconto annuale.

E’ utile ricordare di scaricare annualmente il relativo certificato d’iscrizione al registro pubblico del Coni ed è consigliabile esporlo in sede, pubblicarlo sul sito, allegarlo nelle comunicazioni con gli enti pubblici, inviarlo all’ufficio del comune che detiene l’albo delle associazioni comunali e quando si chiede l’uso del campo di calcio.

Pertanto non è più sufficiente l’affiliazione alla Figc ma è necessario l’iscrizione al registro pubblico del Coni.

Di portata più semplice sarà la gestione dei soggetti sportivi che hanno molti tessera ti minorenni ( scuola calcio, per esempio) dove si precisa: la disposizione agevolativa si applica, tuttavia anche con riferimento alle attività effettuate dall’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa nei confronti di soggetti frequentatori e/o praticanti che non rivestono la qualifica di soci o associati a condizioni che i destinatari delle attività risultano come previsto dalla norma “ tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali , vale a dire tesserati, nel nostro caso tesserati alla Figc.

La circolare prosegue sottolineando che gli obblighi relativi alla democraticità del vincolo associativo devono essere rispettati dall’associazione sportiva dilettantistica .

La circolare si sofferma anche sulla cessione dei giocatori precisando che si applicano le regole generali di tassazione se il trasferimento costituisce un operazione meramente speculativa e resta fermo che le associazioni e/o società che hanno optato per il regime forfettario e ricevono il premio di addestramento e formazione tecnica di cui alla legge n. 91/ 81 (professionismo sportivo) per la cessione di un giocatore il corrispettivo non concorre alla determinazione del reddito.

Altra novità dove i dirigenti sportivi sono chiamati ad essere attenti è il nuovo regolamento UE n. 2016/679 sulla privacy, ricordando che il Garante per la protezione dei dati personali nel 1998 ha specificato in una comunicazione inviata alla Federazione Medici Sportivi Italiani che il giudizio

conclusivo di idoneità all’esercizio dell’attività sportiva agonistica, inteso come dato denotante la normalità psicofisica del soggetto, può ritenersi compreso fra i dati personali comuni. Invece il referto di non idoneità, che presuppone nell’interessato o la presenza di patologie o comunque la necessità di evitare potenziali rischi indotti appunto dalla pratica agonistica, assume senza dubbio la connotazione di dato sensibile.

Non sarà più necessario acquisire il consenso per trattare i dati del tesserato o per inviargli informazioni sullo spostamento dell’orario o della giornata di allenamento, ma se si inviano messaggi di tipo informativo-promozionale, sarà necessario acquisirne il consenso, così come per i gestionali in uso, sarà obbligatorio adottare sempre misure operative e tecniche adeguate alla salvaguardia dei dati.

Infine non è da sottovalutare la questione sanitaria che la cronaca ha riportato in auge in queste settimane. In particolare il pericolo della legionella nell’apertura degli impianti sportivi a settembre, dove i ristagni d’acqua, serbatoi, piscine, tubazione, spogliatoi, docce, possono rappresentare un pericolo. Per ciò risulta utile rivedere le linee guida del Ministero della Salute (ww.salute.gov.it) che dettano le procedure specifiche per gli impianti sportivi.

 

DL 30.4.2019 n. 34 – Decreto Crescita

Con il DL 30.4.2019 n. 34, pubblicato sulla G.U. 30.4.2019 n. 100, è stato emanato il c.d. “decreto crescita”. Il DL 34/2019 è entrato in vigore l’1.5.2019, giorno successivo alla sua pubblicazione. Tuttavia, per numerose disposizioni sono previste specifiche decorrenze. Di seguito la principali novità contenute nel DL 34/2019 in materia fiscale sia quelle di carattere non fiscale.

Il DL 34/2019 è in corso di conversione in legge e le relative disposizioni sono quindi suscettibili di modifiche ed integrazioni.

Super-ammortamenti –Reintroduzione

Con l’art. 1 del DL 34/2019 viene prevista la reintroduzione dei super-ammortamenti, con maggiorazione pari al 30%, per gli investimenti effettuati:

  • dall’1.4.2019 al 31.12.2019;
  • ovvero entro il 30.6.2020, a condizione che entro il 31.12.2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Nuovo tetto massimo agli investimenti agevolabili

Sono agevolabili gli investimenti nel limite di 2,5 milioni di euro, per cui il beneficio non spetta per la parte eccedente.

Tassazione agevolata degli utili reinvestiti: Con l’art. 2 del DL 34/2019 viene integralmente riscritta la disciplina della c.d. “mini IRES”, agevolazione che dal 2019 va a               sostituire l’ACE, e che si sostanzia nell’assoggettamento ad aliquota ridotta della parte del reddito d’impresa corrispondente agli utili accantonati a riserva. La nuova norma pone                quale unica condizione quella dell’accantonamento degli utili, non essendo invece necessario che essi siano reinvestiti in      beni strumentali o siano destinati all’incremento della base occupazionale.

L’agevolazione riguarda:

  • sia i soggetti IRES (società di capitali, enti commerciali, ecc.);
  • sia i soggetti IRPEF esercenti attività d’impresa (imprese individuali, Snc e sas), purché in contabilità ordinaria.

Aliquota ridotta

A regime (ovvero, dal 2022, per i soggetti “solari”), l’IRES è ridotta di 3,5 punti percentuali (la fascia di reddito agevolata sconta, quindi, l’aliquota del 20,5%). In via transitoria, la riduzione è pari:

  • a 1,5 punti percentuali (quindi, con imposta del 22,5%), per il 2019;
  • a 2,5 punti percentuali (quindi, con imposta del 21,5%), per il 2020;
  • a 3 punti percentuali (quindi, con imposta del 21%), per il 2021.

A titolo esemplificativo, se la società ha per il 2019 un reddito imponibile di 300.000,00 euro, e ha accantonato in data 29.4.2019 l’utile del 2018 per 120.000,00 euro:

  • la quota agevolata del reddito (120.000,00 euro) è assoggettata all’aliquota ridotta del 22,5%;
  • l’ammontare residuo (180.000,00 euro) è assoggettato all’aliquota ordinaria del 24%;
  • l’IRES totale ammonta a 70.200,00 euro (120.000,00 x 22,5% + 180.000,00 x 24%);
  • il risparmio d’imposta ammonta a 1.800,00 euro.

Come nella originaria versione della “mini IRES”, non sono agevolati gli accantonamenti alle riserve non disponibili, ovvero alle riserve formate con utili derivanti da processi di mera valutazione (ad esempio, sono tali gli accantonamenti alle riserve per utili su cambi non realizzati).

Le disposizioni attuative della nuova agevolazione saranno stabilite con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze. In particolare, tale decreto dovrebbe specificare quali siano le modalità applicative dell’agevolazione per i soggetti IRPEF.

Aumento della percentuale di deducibilità dell’IMU

L’art. 3 del DL 34/2019 aumenta, in maniera progressiva a partire dal periodo d’imposta 2019 “solare”, la misura della deducibilità dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo dell’IMU relativa agli immobili strumentali.

Evoluzione normativa

L’art. 1 co. 12 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019), modificando l’art. 14 co. 1 del D.lgs. 23/2011, aveva previsto che l’IMU relativa agli immobili strumentali fosse deducibile dalle imposte sui redditi nella misura del 40%, in luogo delle precedenti percentuali del:

  • 20% a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2014 (dal 2014, per i soggetti “solari”);
  • 30% per il solo periodo d’imposta in corso al 31.12.2013 (2013, per i soggetti “solari”).

In assenza di un’espressa disposizione di decorrenza, la modifica avrebbe dovuto operare dall’1.1.2019.

Nuovo aumento dal periodo di imposta 2019 “solare”

Modificando nuovamente l’art. 14 co. 1 del D.lgs. 23/2011, l’art. 3 del DL 34/2019 dispone che la percentuale di deducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo sia gradualmente aumentata come segue:

  • 50% per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018 (2019, per i soggetti “solari”);
  • 60% per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2019 e a quello in corso al 31.12.2020 (2020-2021, per i soggetti “solari”);
  • 70%, a regime, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2021 (dal 2022, per i soggetti “solari”).

Pertanto, la misura del 40%, prevista dalla L. 145/2018, non troverà mai applicazione. Risulta quindi superata, anche per i soggetti “non solari”, l’indicazione, contenuta nelle istruzioni al modello REDDITI 2019, della percentuale del 40%, introdotta dalla legge di bilancio 2019 e ora sostituita da quella del 50% la quale avrà impatto, per la prima volta, nel modello REDDITI 2020, in luogo della precedente misura del 20%.

Regime forfetario – Applicazione delle ritenute

L’art. 6 del DL 34/2019 introduce, per i contribuenti che applicano il regime forfetario di cui alla L.190/2014, l’obbligo di operare le ritenute d’acconto sui redditi di lavoro dipendente e sui  redditi  a  questi assimilati.

La disposizione è entrata in vigore l’1.5.2019,    ma opera retroattivamente dall’1.1.2019. Viene pertanto stabilito che le ritenute relative alle somme già corrisposte dall’1.1.2019 al 30.4.2019 sono:

  • trattenute in tre rate mensili di uguale importo, a valere sulle retribuzioni corrisposte a partire dal mese di agosto 2019 (terzo mese successivo a quello di entrata in vigore del DL 34/2019, avvenuta l’1.5.2019);
  • versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata operata la ritenuta.

Per le somme corrisposte aventi natura diversa dai redditi di lavoro dipendente e a questi assimilati, i soggetti in regime forfetario continuano ad avere la facoltà (ma non l’obbligo) di operare le ritenute alla fonte, senza che ciò costituisca comportamento concludente per la fuoriuscita dal regime agevolato (circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 9, § 4.2).

Estensione della definizione agevolata delle entrate regionali e degli enti locali

Mediante l’art. 15 del DL 34/2019 viene introdotta la possibilità, per le Regioni, le Province, le Città metropolitane e i Comuni di aderire, con apposita delibera, alla “rottamazione” delle entrate (ai sensi dell’art. 3 del         DL.119/2018), anche   tributarie, non  riscosse               a seguito dei provvedimenti di ingiunzione fiscale, notificati, negli anni dal 2000 al 2017, dagli enti stessi e dai concessionari della riscossione.

Modalità di adesione: gli enti che intendono aderire dovranno:

  • adottare un’apposita delibera entro il 30.6.2019;
  • darne notizia sul proprio sito internet istituzionale entro 30 giorni.

Contenuto della delibera

Con la medesima delibera, tali enti potranno disciplinare in modo autonomo:

  • il numero delle rate e la relativa scadenza, che non potrà superare il 30.9.2021;
  • le modalità con cui il debitore manifesta la volontà di aderire;
  • i termini per presentare l’istanza, nella quale il debitore dovrà anche indicare il numero delle rate, nonché l’eventuale esistenza di               contenziosi e,   in tal      caso,     l’impegno a rinunciare agli stessi  giudizi;
  • il termine entro il quale l’ente territoriale o il concessionario dovrà trasmettere al debitore la comunicazione delle somme dovute per la definizione agevolata, le singole rate e la relativa scadenza.

In generale, si tratta di un istituto analogo all’art. 3 del DL 119/2018 (c.d. “rottamazione dei ruoli”), infatti determina il solo stralcio di sanzioni e degli interessi

Patent box – Determinazione diretta in alternativa al ruling

Per effetto dell’art. 4 del DL 34/2019, dal 2019, i soggetti titolari di reddito di impresa che optano per il Patent box possono scegliere, in alternativa alla procedura di ruling, di        determinare e dichiarare il  reddito agevolabile direttamente, indicando le informazioni necessarie alla predetta determinazione in idonea documentazione di prossima individuazione.

Procedure di ruling in corso: è possibile avvalersi di tale possibilità anche nel caso in cui sia in corso la procedura di ruling, a condizione che non sia stato concluso il relativo accordo.           In tal caso, il contribuente dovrà                comunicare  all’Agenzia delle Entrate in maniera espressa la volontà di rinunciare alla procedura stessa.

Ripartizione in tre quote annuali: i soggetti che esercitano la suddetta opzione devono ripartire la variazione in diminuzione in tre quote annuali di pari importo, da indicare nella dichiarazione dei redditi e dell’IRAP relativa al periodo d’imposta in cui viene esercitata tale opzione e in quelle relative ai due periodi d’imposta successivi.

Con l’art. 11 del DL 34/2019 viene prevista la reintroduzione del c.d. “bonus aggregazioni”, con riferimento alle operazioni straordinarie di fusione,       scissione e conferimento d’azienda realizzate dall’1.5.2019  (data di entrata in vigore del DL) al 31.12.2022.

L’agevolazione consente il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori contabili (nel limite di 5 milioni di euro) emergenti in capo ai soggetti risultanti da tali operazioni straordinarie.

Bonus aggregazioni

Con l’art. 11 del DL 34/2019 viene prevista la reintroduzione del c.d. “bonus aggregazioni”, con riferimento alle operazioni straordinarie di fusione,        scissione e conferimento d’azienda realizzate dall’1.5.2019  (data di entrata in vigore del DL) al 31.12.2022. L’agevolazione consente il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori contabili (nel limite di 5 milioni di euro) emergenti in capo ai soggetti risultanti da tali operazioni straordinarie.

Credito d’imposta per la partecipazione a fiere internazionali

L’art. 49 del DL 34/2019 prevede il riconoscimento, per il 2019, di un credito d’imposta in relazione alle spese sostenute dalle PMI per la partecipazione a fiere internazionali. La misura dell’agevolazione: il credito d’imposta è pari al 30% delle spese, fino ad un massimo di 60.000,00 euro. Il credito d’imposta è riconosciuto:

  • fino all’esaurimento dell’importo massimo disponibile;
  • nel rispetto del regime “de minimis”.

Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante il modello F24.

Associazioni assistenziali – Attività decommercializzate

L’art. 14 del DL 34/2019 consente agli enti associativi assistenziali di restare nell’ambito applicativo della decommercializzazione di cui all’art. 148 co. 3 del TUIR, anche dopo l’operatività delle disposizioni del Codice del Terzo settore (D.lgs. 117/2017).

Detrazione d’imposta per l’acquisto dell’unità immobiliare compresa in edifici interamente demoliti e ricostruiti  dalle imprese nelle  zone sismiche 1, 2 e 3

Per effetto dell’art. 8 del DL 34/2019, le detrazioni d’imposta previste dall’art. 16 co. 1-septies del DL 4.6.2013 n. 63 sono estese anche ai Comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 2 e 3. Il citato co. 1-septies, successivamente alla modifica, stabilisce che qualora gli interventi antisismici di cui al co.  1-quater dello stesso  articolo siano realizzati:

  • nei Comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 1, 2 e3 ai sensi dell’OPCM 28.4.2006 n. 3519,
  • da parte di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, allo scopo di ridurne il rischio sismico, anche con variazione volumetrica rispetto all’edificio preesistente, ove le      norme urbanistiche vigenti consentano tale aumento, le detrazioni d’imposta sono incrementate    al 75%   o all’85%, a seconda che dagli interventi il rischio sismico sia stato ridotto di una o di due classi.

Decorrenza: considerato che il DL 34/2019 è entrato in vigore l’1.5.2019, per poter beneficiare delle detrazioni fiscali nelle zone sismiche 2 e 3, le spese devono essere sostenute dall’1.5.2019. Condizioni per beneficiare della detrazione Per poter beneficiare della detrazione, le imprese devono provvedere, entro 18 mesi        dalla      data                di conclusione   dei lavori, all’alienazione dell’immobile e l’agevolazione spetta all’acquirente   dell’unità immobiliare.

La detrazione del 75% o 85%, inoltre:

  • è calcolata sul prezzo della singola unità immobiliare, risultante nell’atto pubblico di compravendita;
  • spetta entro un ammontare massimo di spesa pari a 96.000,00 euro per ciascuna unità immobiliare;

ed è ripartita in 5 quote annuali di pari importo.

Rientro di ricercatori e docenti – Modifiche al regime fiscale

Con riferimento alle agevolazioni per ricercatori e docenti di cui all’art. 44 del DL 78/2010, per effetto dell’art. 5 co. 4 – 5 del DL 34/2019, in relazione ai soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia dal 2020, viene previsto:

  • l’incremento da 4 a 6 anni della durata del regime fiscale di favore;
  • il prolungamento della durata dell’agevolazione fiscale a 8, 11 e 13 anni, in presenza di specifiche condizioni (numero di figli minorenni o a carico e acquisto dell’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia).

Docenti e ricercatori non iscritti all’AIRE

Possono accedere a tali benefici fiscali anche i docenti e ricercatori italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia dall’1.1.2020, purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento in Italia.

Fatturazione elettronica per gli scambi con San Marino

Mediante l’art. 12 del DL 34/2019, viene prevista l’implementazione degli obblighi di fatturazione elettronica ai fini dei rapporti di scambio tra l’Italia e la Repubblica di San Marino, disciplinati dal DM 24.12.93. Trattasi essenzialmente delle:

  • cessioni di beni verso San Marino;
  • cessioni di beni verso l’Italia con addebito dell’IVA;
  • cessioni di beni verso l’Italia senza addebito dell’IVA.

L’efficacia della nuova disciplina:

  • è demandata ad un decreto ministeriale da emanare in base agli accordi che il Ministero dell’Economia e delle Finanze italiano realizzerà con i corrispondenti Uffici sammarinesi;
  • richiede l’emanazione di un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate che dovrà definire le regole tecniche al fine di rendere operativi i nuovi obblighi.

Esoneri: saranno esonerati dagli obblighi di fatturazione  elettronica nei rapporti di scambio con San Marino coloro che già beneficiano di specifici esoneri dalla fatturazione elettronica, come nel caso di coloro che: ·rientrano nel c.d. “regime di vantaggio” (art. 27 co. 1 e 2 del DL98/2011);

  • applicano il regime forfetario (art. 1 co. 54 ss. della L. 190/2014);
  • hanno esercitato l’opzione di cui agli artt. 1 e 2 della L. 398/91 e che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 65.000,00 euro.

I bilanci delle squadre di calcio diventano pubblici: online sui siti dei club

Tutte le società saranno obbligate a pubblicare sul proprio sito i bilanci societari, anche quelle che non risultano quotate in Borsa. La norma è stata approvata dall’Uefa il 18 dicembre ed entra in vigore dalla stagione in corso, come parte del cosiddetto Fair Play Finanziario 2.0.

La modifica è contenuta nel nuovo Manuale delle Licenze Uefa, che disciplina i criteri con cui il massimo organo calcistico europeo rilascia ai club le licenze per partecipare alle competizioni europee. Trattandosi di norma europea, la Figc farla valere anche per la Serie A.

L’Ufficio Licenze Uefa stabilirà la data di pubblicazione. Ogni club dovrà rendere noti tutti i documenti parte del bilancio:

  • stato patrimoniale, cioè la situazione dei conti societari al momento della pubblicazione, composto da attivo (investimenti) e passivo (passività e capitale netto);
  • conto economico, si dovrà elencare  esattamente tutte le entrate e uscite nel corso dell’anno;
  • nota integrativa, dovranno esserci a margine  commenti dei vertici societari, che rendono conto di come e perché è stato investito il capitale sociale e quali siano gli sviluppi futuri previsti
  • relazione delle società di revisione, saranno richieste alle società più grandi che potranno affidarsi ad agenzie esterne per la revisione del proprio bilancio. Queste società dovranno stilare una relazione;
    • dotate di questo organo di vigilanza, esse dovranno stilare a sua volta una valutazione della situazione patrimoniale;
    • importo corrisposto ad agenti e intermediari (finora non divulgato) dovranno comparire in bilancio

    Le società di Serie A, potranno scegliere se chiudere il bilancio al termine dell’anno solare o della stagione sportiva. Chi lo ha chiuso al 31 dicembre 2018 è già obbligato a pubblicarlo: Fiorentina (- 15 milioni) e Atalanta (+ 51 milioni) lo hanno già fatto, la Sampdoria dovrebbe procedere a breve. Mancano all’appello anche Genoa, Torino e Sassuolo.

  • relazione sulla gestione,  verrà richiesto un altro documento integrativo a opera degli amministratori della società, che spiega ancor più nel dettaglio la situazione societaria, con numero di azioni sul mercato, obiettivi e rischi;
  • relazione del collegio sindacale, dato che alcune società di capitale sono dotate di questo organo di vigilanza, esse dovranno stilare a sua volta una valutazione della situazione patrimoniale;
  • importo corrisposto ad agenti e intermediari (finora non divulgato) dovranno comparire in bilancio

Le società di Serie A, potranno scegliere se chiudere il bilancio al termine dell’anno solare o della stagione sportiva. Chi lo ha chiuso al 31 dicembre 2018 è già obbligato a pubblicarlo: Fiorentina (- 15 milioni) e Atalanta (+ 51 milioni) lo hanno già fatto, la Sampdoria dovrebbe procedere a breve. Mancano all’appello anche Genoa, Torino e Sassuolo.

 

Disciplina del termine di decadenza del rimborso IVA

Corte di Giustizia UE, Sez. II, 21 marzo 2018, C-533/16

Il diritto dell’Unione europea deve essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, – nelle quali l’imposta sul valore aggiunto (IVA) è stata fatturata al soggetto passivo e versata da quest’ultimo diversi anni dopo la cessione dei beni di cui trattasi – è negato il diritto al rimborso dell’IVA, con la motivazione che il termine di decadenza previsto dalla suddetta normativa per l’esercizio di tale diritto sarebbe iniziato a decorrere dalla data della consegna e sarebbe scaduto prima della presentazione della domanda di rimborso.

SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)  21 marzo 2018 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli da 167 a 171 – Diritto alla detrazione dell’IVA – Diritto al rimborso dell’IVA ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro del rimborso – Articolo 178, lettera a) – Modalità di esercizio del diritto a detrazione dell’IVA – Direttiva 2008/9/CE – Modalità di rimborso dell’IVA – Termine di decadenza – Principio della neutralità fiscale – IVA pagata e fatturata molti anni dopo la cessione dei beni di cui trattasi – Diniego del diritto al rimborso a motivo dell’avvenuto decorso del termine di decadenza che sarebbe iniziato a decorrere dalla data di cessione dei beni»

 

Nella causa C-533/16,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca), con decisione del 29 settembre 2016, pervenuta in cancelleria il 20 ottobre 2016, nel procedimento
Volkswagen AG
contro
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da M. Ilešič, presidente di sezione, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal e E. Jarašiūnas (relatore), giudici,
avvocato generale: M. Campos Sánchez-Bordona
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per il Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, da F. Imrecze, in qualità di agente;
– per il governo slovacco, da B. Ricziová, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, da A. Tokár, R. Lyal e M. Owsiany-Hornung, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 26 ottobre 2017,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 167 e dell’articolo 178, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (GU 2008, L 44, pag. 11) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»); della direttiva 2008/9/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto, previsto dalla direttiva 2006/112/CE, ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in un altro Stato
membro (GU 2008, L 44, pag. 23), e dell’articolo 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta»), nonché dei principi di neutralità fiscale e di proporzionalità.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Volkswagen AG e il Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (direzione delle finanze della Repubblica slovacca) in merito al parziale rifiuto opposto da tale autorità ad una domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) a motivo dell’avvenuto decorso del termine di decadenza.

Contesto normativo
Diritto dell’Unione
La direttiva 2006/112

3 L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 prevede quanto segue:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».
4 Ai sensi dell’articolo 167 di tale direttiva, «[i]l diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».
5 L’articolo 168 della citata direttiva dispone quanto segue:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
6 L’articolo 169 della direttiva 2006/112 così prevede:
«Oltre alla detrazione di cui all’articolo 168, il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l’IVA ivi prevista nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle operazioni seguenti:
a) sue operazioni relative alle attività di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, effettuate fuori dello Stato membro in cui l’imposta è dovuta o assolta, che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate in tale Stato membro;
7 L’articolo 170 della direttiva in esame è del seguente tenore:
«Il soggetto passivo che, ai sensi (…) dell’articolo 2, punto 1, e dell’articolo 3 della direttiva 2008/9/CE e dell’articolo 171 della presente direttiva, non è stabilito nello Stato membro in cui effettua acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da IVA ha il diritto al rimborso di tale imposta nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle operazioni seguenti:
a) le operazioni di cui all’articolo 169;

Ai sensi dell’articolo 171, paragrafo 1, di detta direttiva:
«Il rimborso dell’IVA a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nello Stato membro in cui effettuano acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da imposta ma che sono stabiliti in un altro Stato membro è effettuato secondo le modalità d’applicazione previste dalla direttiva 2008/9/CE».
9 Il titolo X della direttiva 2006/112, riguardante le detrazioni, comprende un capo 4, intitolato «Modalità di esercizio del diritto a detrazione». L’articolo 178 di tale direttiva, che figura al capo 4, così recita:
«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:
a) per la detrazione di cui all’articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente agli articoli da 220 a 236 e agli articoli 238, 239 e 240;
(…)».
10 Ai sensi dell’articolo 179, primo comma, della suddetta direttiva:
«Il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta l’ammontare dell’IVA per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo, ed è esercitato secondo quanto previsto all’articolo 178».
11 L’articolo 180 della stessa direttiva prevede che «[g]li Stati membri possono autorizzare un soggetto passivo a procedere ad una detrazione che non è stata effettuata conformemente agli articoli 178 e 179».
12 L’articolo 182 della direttiva 2006/112 stabilisce che «[g]li Stati membri determinano le condizioni e le modalità di applicazione degli articoli 180 e 181».
13 Ai sensi dell’articolo 273 di tale direttiva:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.
Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3».
La direttiva 2008/9
14 L’articolo 1 della direttiva 2008/9 è del seguente tenore:
«La presente direttiva stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell’[IVA] di cui all’articolo 170 della direttiva 2006/112/CE ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le condizioni di cui all’articolo 3».
15 Ai sensi dell’articolo 2 di tale direttiva:
«Ai fini della presente direttiva si intende per:
1) “soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso” il soggetto passivo, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, che non è stabilito nello Stato membro di rimborso, ma nel territorio di un altro Stato membro;
(…)».
16 L’articolo 3 di detta direttiva elenca le condizioni che devono essere soddisfatte affinché essa si applichi a un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso.
17 Ai sensi dell’articolo 5 della direttiva 2008/9:
«Ciascuno Stato membro rimborsa ad ogni soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso l’IVA a lui addebitata in relazione a beni o servizi fornitigli da altri soggetti passivi in tale Stato membro o in relazione all’importazione di beni in tale Stato membro, nella misura in cui i beni e servizi in questione siano impiegati ai fini delle seguenti operazioni:
a) operazioni di cui all’articolo 169, lettere a) e b), della direttiva 2006/112/CE;
(…)
Fatto salvo l’articolo 6, ai fini della presente direttiva il diritto al rimborso dell’IVA a monte è determinato secondo la direttiva 2006/112/CE quale applicata dallo Stato membro di rimborso».
18 L’articolo 6, primo comma, della direttiva 2008/9 è formulato nel modo seguente:
«Per poter ottenere un rimborso nello Stato membro di rimborso, il soggetto passivo non stabilito nello Stato membro di rimborso deve effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione nello Stato membro in cui è stabilito».
19 L’articolo 28, paragrafo 1, di tale direttiva precisa che le disposizioni della stessa direttiva si applicano alle richieste di rimborso presentate dopo il 31 dicembre 2009.
Diritto slovacco
20 L’articolo 49, paragrafi 1 e 2, del zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (legge n. 222/2004 sull’imposta sul valore aggiunto), nella versione applicabile alla controversia nel procedimento principale (in prosieguo: la «legge n. 222/2004»), è del seguente tenore:
«(1) Il diritto a detrarre l’imposta gravante sui beni e sui servizi sorge in capo al soggetto passivo alla data in cui l’imposta diviene esigibile rispetto a tali beni e servizi.
(2) Il soggetto passivo può detrarre dall’imposta di cui è debitore l’imposta sui beni e servizi che utilizza per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi in quanto soggetto passivo, con le eccezioni di cui ai paragrafi 3 e 7. Il soggetto passivo può detrarre l’imposta laddove
a) quest’ultima sia applicata nei suoi confronti da un altro soggetto passivo nel territorio slovacco per beni o servizi che sono o devono essergli forniti;
(…)».
21 Ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, di tale legge:
«Il soggetto passivo può avvalersi del diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 49 se,
a) al momento della detrazione dell’imposta ai sensi dell’articolo 49, paragrafo 2, lettera a), disponga della fattura di un soggetto passivo emessa in conformità dell’articolo 71;
(…)».
22 L’articolo 55b, paragrafo 1, della suddetta legge così dispone:
«Il richiedente esercita il diritto al rimborso dell’imposta presentando una richiesta di rimborso dell’imposta per via elettronica attraverso il portale elettronico nello Stato membro in cui ha la sede sociale, il centro di attività, lo stabilimento, il domicilio o in cui risiede abitualmente. La richiesta di rimborso è presentata al più tardi il 30 settembre dell’anno civile successivo al periodo per il quale si fa valere il diritto al rimborso. Il Daňový úrad Bratislava I [ufficio Imposte Bratislava I (Slovacchia)] provvede a comunicare, senza indugio, per via telematica al richiedente la data della ricezione della richiesta di rimborso».
23 L’articolo 71, paragrafi 1 e 2, della legge n. 222/2004 così dispone:
«(1) Ai fini della presente legge, si intende per:
a) fattura: ogni documento o messaggio preparato in formato cartaceo o elettronico a norma della presente legge oppure a norma della legge in vigore che disciplina la redazione della fattura in un altro Stato membro;
(…)
(2) Sono considerati fattura anche tutti i documenti o messaggi che modificano la fattura originaria e si riferiscono in modo specifico e inequivocabile ad essa».
24 L’articolo 45, paragrafo 1, del zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (legge n. 511/1992 relativa all’amministrazione delle imposte e degli altri tributi, e di modifica dell’organizzazione delle autorità finanziarie territoriali), nella versione applicabile alla controversia nel procedimento principale (in prosieguo: la «legge n. 511/1992»), è formulato nel modo seguente:
«Salvo disposizione contraria della presente legge o di una legge speciale, non può essere riscossa un’imposta, neppure una differenza d’imposta, né può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’[IVA] eccedentaria, e neppure il diritto al rimborso dell’imposta, dopo che siano decorsi cinque anni dalla fine dell’anno nel quale il soggetto passivo avrebbe dovuto presentare una dichiarazione [IVA] o altra dichiarazione o aveva l’obbligo di versare l’imposta senza la necessità di presentare la dichiarazione [IVA] o altra dichiarazione, oppure nel quale è sorto il diritto al rimborso dell’[IVA] eccedentaria o il diritto al rimborso dell’imposta in capo al contribuente; (…)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
25 Tra il 2004 e il 2010, la società Hella Leuchten-Systeme GmbH, società stabilita in Germania, nonché le società Hella Slovakia Front Lighting, s. r. o., e Hella Slovakia – Signal Lighting, entrambe stabilite in Slovacchia (in prosieguo, congiuntamente: le «società Hella»), hanno ceduto alla Volkswagen AG, società stabilita in Germania, stampi per la produzione di fari per autovetture. In tale occasione, le società Hella hanno emesso fatture al netto dell’IVA, considerando che non si trattasse di cessioni di beni, ma di «compensazioni finanziarie», esenti da IVA.
26 Nel corso del 2010 le società Hella hanno constatato che il loro modo di procedere non era conforme alla normativa slovacca. Esse hanno pertanto emesso fatture nelle quali era menzionata l’IVA dovuta dalla Volkswagen per le cessioni dei beni in questione, conformemente alla legge n. 222/2004, hanno presentato dichiarazioni integrative d’imposta per l’intero periodo 2004-2010 e hanno versato l’IVA all’erario.
27 Il 1º luglio 2011, la Volkswagen ha presentato all’ufficio imposte di Bratislava I (Slovacchia) una domanda di rimborso dell’IVA applicata a tali forniture.
28 Con decisione del 3 aprile 2012, il suddetto ufficio imposte ha parzialmente accolto tale domanda, ordinando il rimborso dell’IVA per un importo di EUR 1 536 622,92, corrispondente alle cessioni di beni effettuate nel corso degli anni dal 2007 al 2010. Esso l’ha, invece, respinta nei limiti in cui tale domanda riguardava il periodo compreso tra il 2004 e il 2006, a motivo dell’avvenuto decorso del termine di decadenza di cinque anni previsto dal diritto slovacco. Esso ha ritenuto, al riguardo, che il diritto al rimborso dell’IVA era sorto alla data di cessione dei beni, vale a dire allorché l’IVA era divenuta esigibile, cosicché il diritto al rimborso della medesima, per il periodo compreso tra il 2004 e il 2006, era già estinto alla data di presentazione della domanda di rimborso. Tale decisione è stata confermata dalla direzione delle finanze della Repubblica slovacca in qualità di organo di appello.
29 La Volkswagen ha impugnato la decisione della Direzione finanziaria con ricorso dinanzi al Krajský súd v Bratislave (Corte regionale di Bratislava, Repubblica slovacca), il quale ha respinto tale ricorso.
30 La Volkswagen ha quindi interposto appello contro tale sentenza dinanzi al Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca), giudice del rinvio, sostenendo che l’interpretazione del diritto interno per quanto riguarda la fissazione del dies a quo del termine di decadenza di cinque anni, previsto all’articolo 45, paragrafo 1, della legge n. 511/1992, nella versione applicabile alla controversia nel procedimento principale, non era conforme al diritto dell’Unione né alla giurisprudenza della Corte, in quanto, a suo parere, il diritto al rimborso dell’IVA sorge solo allorché è stata effettuata una cessione di beni o una prestazione di servizi e l’IVA è stata applicata dal fornitore mediante l’emissione di una fattura. Il termine di decadenza non può quindi iniziare a decorrere se non sono soddisfatte le due suddette condizioni.
31 Dovendo valutare la fondatezza dell’argomento della Volkswagen e, pertanto, determinare il dies a quo del termine di cinque anni durante il quale i soggetti passivi possono, a pena di decadenza, chiedere il rimborso dell’IVA esigibile, il Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca) si interroga sulla compatibilità con il diritto dell’Unione della prassi delle autorità fiscali secondo la quale tale termine inizia a decorrere dalla data di cessione di un bene o di prestazione di un servizio soggetto a IVA.
32 Il Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca) ha pertanto deciso di sospendere la pronuncia e di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se la direttiva 2008/9 e il diritto al rimborso dell’imposta debbano essere interpretati nel senso che per l’esercizio del diritto al rimborso dell’IVA sia necessario soddisfare, cumulativamente, due condizioni:
a) fornitura di beni o servizi e
b) l’addebito dell’IVA nella fattura da parte del fornitore.
In altri termini, se sia possibile che il rimborso dell’imposta sia chiesto da un soggetto passivo a cui non è stata addebitata l’IVA con una fattura.
2) Se sia conforme al principio di proporzionalità o di neutralità dell’IVA che il termine per il rimborso dell’imposta venga calcolato a partire da un momento in cui non sono soddisfatte tutte le condizioni sostanziali per l’esercizio del diritto al rimborso d’imposta.
3) Se, alla luce del principio di neutralità fiscale, le disposizioni di cui agli articoli 167 e 178 ([lettera] a) della direttiva IVA debbano essere interpretare nel senso che, in circostanze come quelle del procedimento principale ed a condizione di aver soddisfatto le altre condizioni sostanziali e procedurali necessarie per l’esercizio del diritto a detrazione d’imposta, esse ostano ad un modo di procedere delle autorità tributarie con il quale venga negato, ad un soggetto passivo, il diritto esercitato entro il termine previsto, ai sensi della direttiva 2008/9, per il rimborso dell’imposta, nel caso in cui un’imposta sia applicata nei suoi confronti da un fornitore in una fattura e sia versata da quest’ultimo prima dello scadere del termine di decadenza previsto dalla normativa nazionale.
4) Se, alla luce del principio di neutralità e del principio di proporzionalità, che rappresentano i principi fondamentali del sistema comune dell’IVA, le autorità tributarie slovacche abbiano superato i limiti di quanto necessario per conseguire l’obiettivo fissato dalla direttiva IVA, allorché hanno negato ad un soggetto passivo il diritto al rimborso dell’imposta versata, a causa dell’avvenuto decorso del termine di decadenza per il rimborso previsto dalla normativa nazionale, anche se in quel lasso di tempo il soggetto passivo non avrebbe potuto esercitare il diritto al rimborso, e pur se l’imposta sia stata debitamente riscossa ed il rischio di evasione fiscale o mancato pagamento sia stato completamente escluso.
5) Se sia possibile interpretare il principio di certezza del diritto, di legittimo affidamento e il diritto ad una buona amministrazione ai sensi dell’articolo 41 della [Carta] nel senso che ostano ad un’interpretazione delle disposizioni della normativa nazionale in base alla quale, per il rispetto del termine per il rimborso dell’imposta, sia determinante il momento della decisione della pubblica amministrazione sul rimborso d’imposta e non il momento dell’esercizio del diritto al rimborso d’imposta da parte di un soggetto passivo».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulle questioni dalla prima alla quarta
33 Con le sue prime quattro questioni, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale – in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, nelle quali l’IVA è stata fatturata al soggetto passivo e versata da quest’ultimo diversi anni dopo la cessione dei beni di cui trattasi – è negato il diritto al rimborso dell’IVA, con la motivazione che il termine di decadenza previsto dalla suddetta normativa per l’esercizio di tale diritto sarebbe iniziato a decorrere dalla data della consegna e sarebbe scaduto prima della presentazione della domanda di rimborso.
34 Al fine di rispondere a tale questione, occorre ricordare che, a norma del suo articolo 1, la direttiva 2008/9 mira a stabilire norme dettagliate per il rimborso dell’IVA di cui all’articolo 170 della direttiva 2006/112 ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso che soddisfano le condizioni di cui all’articolo 3 della direttiva 2008/9.
35 La direttiva 2008/9 non ha, tuttavia, lo scopo di determinare le condizioni di esercizio né la portata del diritto al rimborso. L’articolo 5, secondo comma, di tale direttiva prevede, infatti, che, fatto salvo l’articolo 6 di quest’ultima e ai fini della stessa direttiva, il diritto al rimborso dell’IVA a monte è determinato secondo la direttiva 2006/112 quale applicata dallo Stato membro di rimborso.
36 Pertanto, il diritto, per un soggetto passivo residente in uno Stato membro, di ottenere il rimborso dell’IVA assolta in un altro Stato membro, quale disciplinato dalla direttiva 2008/9, trova il corrispondente nel diritto, istituito a suo favore dalla direttiva 2006/112, di detrarre l’IVA pagata a monte nel proprio Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 25 ottobre 2012, Daimler et Widex, C-318/11 e C-319/11, EU:C:2012:666, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
37 Secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (sentenza del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punto 26 e giurisprudenza ivi citata.).
38 Il sistema delle detrazioni e, quindi, dei rimborsi, è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, soggette esse stesse all’IVA (v., in tal senso, sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punto 27, e del 21 settembre 2017, SMS Group, C-441/16, EU:C:2017:712, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).
39 Come ripetutamente sottolineato dalla Corte, il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112 costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. In particolare, tale diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v., in tal senso, sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punto 37, e del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
40 Il diritto alla detrazione dell’IVA è tuttavia subordinato al rispetto di requisiti o di condizioni tanto sostanziali quanto di natura formale (sentenza del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punto 38).
41 Per quanto riguarda i requisiti o le condizioni sostanziali, dall’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 risulta che, per poter beneficiare di tale diritto, occorre, da un lato, che l’interessato sia un «soggetto passivo» ai sensi della direttiva in parola e, dall’altro, che i beni o i servizi addotti a fondamento del diritto alla detrazione dell’IVA siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni siano ceduti o che siffatti servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punto 28 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 19 ottobre 20172017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punto 39).
42 Per quanto concerne le modalità di esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, che sono assimilabili a requisiti o a condizioni di natura formale, l’articolo 178, lettera a), della direttiva 2006/112 prevede che il soggetto passivo debba essere in possesso di una fattura emessa conformemente agli articoli da 220 a 236 e agli articoli da 238 a 240 della stessa direttiva (sentenza del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punto 40).
43 Da quanto precede risulta che, come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 58 delle sue conclusioni, sebbene, in forza dell’articolo 167 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA sorga alla data in cui l’imposta diviene esigibile, in linea di principio, l’esercizio di tale diritto è possibile, ai sensi dell’articolo 178 di tale direttiva, solo a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (v., in tal senso, sentenza del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punto 35 e giurisprudenza ivi citata).
44 Ai sensi dell’articolo 167 e dell’articolo 179, primo comma, della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA va esercitato, in linea di principio, nel corso dello stesso periodo in cui tale diritto è sorto, ossia nel momento in cui l’imposta diviene esigibile.
45 Ciononostante, ai sensi degli articoli 180 e 182 della citata direttiva, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto, fatto salvo, però, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle normative nazionali (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
46 La possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe, tuttavia, col principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 33 e giurisprudenza ivi citata.).
47 Così, la Corte ha già dichiarato che un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, che abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto alla detrazione, non può essere considerato incompatibile col regime instaurato dalla direttiva 2006/112, purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività) (v., in tal senso, sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punti 34 e 35, nonché giurisprudenza ivi citata).
48 Inoltre, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva 2006/112, gli Stati membri possono prevedere altri obblighi che considerino necessari per garantire l’esatta riscossione dell’IVA e per evitare le evasioni. La lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla suddetta direttiva. Tuttavia, le misure che gli Stati membri possono adottare in forza dell’articolo 273 di quest’ultima non devono eccedere quanto è necessario per conseguire siffatti obiettivi. Esse non possono, quindi, essere utilizzate in modo tale da rimettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA (v., in tal senso, sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punti 49 e 50, nonché giurisprudenza ivi citata).
49 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che, pur se le cessioni di beni in questione sono state effettuate durante gli anni 2004-2010, le società Hella hanno proceduto ad una regolarizzazione dell’IVA solo nel corso del 2010, emettendo fatture che comprendevano l’IVA, presentando dichiarazioni fiscali supplementari all’autorità nazionale competente e versando l’importo dell’IVA dovuta all’erario. Da tale decisione risulta altresì che è stato escluso il rischio di evasione fiscale o di mancato assolvimento dell’IVA. In tali circostanze, per la Volkswagen è stato oggettivamente impossibile esercitare il proprio diritto al rimborso prima di tale regolarizzazione, non potendo, in precedenza, disporre delle fatture né sapere che era dovuta l’IVA.
50 Solo a seguito di tale regolarizzazione, infatti, sono state soddisfatte le condizioni sostanziali e formali che danno diritto alla detrazione dell’IVA e la Volkswagen ha potuto quindi chiedere di veder alleviato il proprio onere dell’IVA dovuta o pagata conformemente alla direttiva 2006/112 e al principio di neutralità fiscale. Pertanto, non avendo la Volkswagen dato prova di mancanza di diligenza, e in assenza di abusi o di collusione fraudolenta con le società Hella, non poteva essere
validamente opposto al diritto al rimborso dell’IVA un termine di decadenza che sarebbe iniziato a decorrere dalla data della cessione dei beni e, per determinati periodi, sarebbe scaduto prima di tale regolarizzazione.
51 Di conseguenza, occorre rispondere alle questioni prima, seconda, terza e quarta, dichiarando che il diritto dell’Unione deve essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, – nelle quali l’IVA è stata fatturata al soggetto passivo e versata da quest’ultimo diversi anni dopo la cessione dei beni di cui trattasi – è negato il diritto al rimborso dell’IVA, con la motivazione che il termine di decadenza previsto dalla suddetta normativa per l’esercizio di tale diritto sarebbe iniziato a decorrere dalla data della consegna e sarebbe scaduto prima della presentazione della domanda di rimborso.
Sulla quinta questione
52 In considerazione della risposta fornita alle questioni dalla prima alla quarta, dalla quale risulta che la conformità di una normativa o di una prassi nazionale con il diritto dell’Unione può, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, essere valutata alla luce della direttiva 2006/112, non occorre rispondere alla quinta questione.
Sulle spese
53 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
Il diritto dell’Unione deve essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, – nelle quali l’imposta sul valore aggiunto (IVA) è stata fatturata al soggetto passivo e versata da quest’ultimo diversi anni dopo la cessione dei beni di cui trattasi – è negato il diritto al rimborso dell’IVA, con la motivazione che il termine di decadenza previsto dalla suddetta normativa per l’esercizio di tale diritto sarebbe iniziato a decorrere dalla data della consegna e sarebbe scaduto prima della presentazione della data del rimborso.

Sentenza pilota sulla tutela degli animali

 

SENTENZA PILOTA  trib. sez. Civile Milano

Il Comune di Milano costituitosi parte civile sarà risarcito per danno d’immagine dopo aver curato e protetto un cane abbandonato.

La premessa

Il cane per il Codice Civile è una “cosa”, un oggetto, verso il quale possiamo provare dei sentimenti. Ma solamente le nostre emozioni contano, non quelle dell’altro essere vivente.  Lo dice ancora il nostro ordinamento giuridico.

Lo si evince dagli articoli 812, 820 e 923 del Codice Civile e nella parte “Dei delitti contro il sentimento per gli animali” del Codice Penale  in cui, appunto, è lo stesso titolo che specifica che ciò che conta a livello legislativo è quel che l’uomo percepisce come “offesa” al proprio universo emozionale e non quello che subisce effettivamente l’altro animale. 

La dicitura che apre il libro secondo “dei delitti in particolare”, al titolo IX-bis è ancora quella, nonostante le modifiche avvenute con la Legge 4 novembre 2010, n. 201 che ha cambiato il 544-bis (“uccisione di animali”) e soprattutto il 544-ter (“maltrattamento di animali”) in cui finalmente si sottolinea l’importanza della tutela delle “caratteristiche etologiche” di ogni specie.

Da sottolineare che la giurisprudenza invece ha già fatto passi enormi verso il riconoscimento soprattutto degli animali senzienti come soggetto capace di provare emozioni e dotato di una propria sfera cognitiva.

L’ultima sentenza è “una sentenza pilota”, molto importante in questo senso che afferma pure qualcosa di più e per la prima volta. Oltre a ribadire infatti che un cane è stato vittima di maltrattamenti perché ha provato sofferenza,  riconosce al comune di Milano i danni patrimoniali per la lesione dell’ «immagine pubblica» dello stesso.

Decisione Tribunale di Milano

Il Comune di Milano ha subito danni patrimoniali ed anche «all’immagine pubblica», perché è «titolare di pubbliche funzioni in materia di convivenza tra uomo e animale e di tutela della salute e della dignità degli animali d’affezione». Questa è una delle parti più importanti della motivazione della sentenza emessa dal giudice Mauro Gallina del tribunale di Milano chiamato a decidere sul caso del cane Randall, un cane lupo cecoslovacco rinchiuso in un appartamento senza cibo e senza acqua e abbandonato tra le sue deiezioni. Il caso era stato seguito dall’Ufficio tutela animali del Comune meneghino che si era fatto parte in causa chiedendo un risarcimento per gli interventi compiuti in tutto il percorso che ha portato dalla scoperta delle condizioni di Randall fino alla sua cura e ripresa fisica e psicologica.

Il pastore era a casa di un uomo che lo deteneva dopo che il suo proprietario era ritornato nel paese d’origine. E’ quest’ultimo che dovrà al Comune di Milano 2441 euro di risarcimento appunto perché l’istituzione ha: «visto frustrati i propri scopi statutari, con conseguente detrimento del prestigio e dell’ immagine pubblica» e «il contegno criminoso» del condannato ha «determinato il Comune ad assumersi numerose voci di spesa per la cura e la custodia dell’animale».

Per il giudice il cane ha subito uno «stato di grave patimento» e manifestava tutta la sua sofferenza con «gemiti» incessanti, tanto da far intervenire gli Enti preposti.

Quest’ultima parte della decisione del magistrato segue così l’andamento di altre sentenze in cui, appunto, il cane viene riconosciuto come un soggetto capace di provare emozioni e riconosce dunque una condotta lesiva nei confronti dell’animale stesso.

Inoltre. Cosa dice esattamente il Codice penale.  

Art. 544-bis, “Uccisione di animali”  “Chiunque, per crudeltà o senza necessità, cagiona la morte di un animale è punito con la reclusione da quattro mesi a due anni”.

Art. 544-ter, “Maltrattamento di animali”

Chiunque, per crudeltà o senza necessità, cagiona una lesione ad un animale ovvero lo sottopone a sevizie o a comportamenti o a fatiche o a lavori insopportabili per le sue caratteristiche etologiche è punito con la reclusione da tre a diciotto mesi o con la multa da 5.000 a 30.000 euro. (1) La stessa pena si applica a chiunque somministra agli animali sostanze stupefacenti o vietate ovvero li sottopone a trattamenti che procurano un danno alla salute degli stessi. La pena è aumentata della metà se dai fatti di cui al primo comma deriva la morte dell’animale.

Così come modificati dalla lettera a) del comma 1 dell’art. 3, L. 4 novembre 2010, n. 201.

Art. 727, “Abbandono di animali”  Chiunque abbandona animali domestici o che abbiano acquisito abitudini della cattività è punito con l’arresto fino a un anno o con l’ammenda da 1.000 a 10.000 euro. Alla stessa pena soggiace chiunque detiene animali in condizioni incompatibili con la loro natura e produttive di gravi sofferenze.

Art. 638, “Uccisione o danneggiamento di animali” 1. Chiunque senza necessità uccide o rende inservibili o comunque deteriora animali che appartengono ad altri è punito, salvo che il fatto costituisca più grave reato, a querela della persona offesa, con la reclusione fino a un anno o con la multa fino a euro 309.

2. La pena è della reclusione da sei mesi a quattro anni, e si procede d’ufficio, se il fatto è commesso su tre o più capi di bestiame raccolti in gregge o in mandria, ovvero su animali bovini o equini, anche non raccolti in mandria.

               

Leasing immobiliare, rent to buy o affitto

Non sempre ci si può permettere l’acquisto di un immobile abitativo. A disposizione dell’utenza esistono tuttavia diverse alternative al tradizionale affitto. Sono state introdotte sul mercato soluzioni quali il leasing immobiliare, il rent to buy e l’acquisto con riserva di proprietà.

Differenze con mutuo e affitto

Il leasing immobiliare non comporta necessariamente l’acquisto dell’immobile, ma solo la possibilità di abitarlo. Nel contratto fra la banca o l’intermediario finanziario che acquista la casa e il richiedente vengono stabiliti sia l’importo delle rate mensili e la loro durata, sia la cifra necessaria per un eventuale riscatto finale. 

Rispetto all’affitto, il rent to buy si differenzia invece perché prevede un canone finale per riscattare il bene locato e valuta anche la possibilità, ma non l’obbligo, di fissare fin da subito un prezzo o di considerare i canoni periodici come un acconto. La vendita con riserva di proprietà è la struttura contrattuale più vicina al leasing immobiliare: si differenza rispetto a questo in quanto prevede che si diventi proprietari automaticamente dopo il pagamento dell’ultima rata prevista. Qualora al termine del piano rate l’inquilino decidesse di non voler più acquistare l’immobile, perderebbe le somme versate.

Leasing o rent to buy: due istituti differenti in merito all’oggetto: il leasing può riguardare esclusivamente fabbricati ad uso abitativo. Diversamente, il rent to buy non ha limiti di questo tipo.

I soggetti: nel leasing immobiliare il concedente può essere solo una banca o un intermediario finanziario, l’utilizzatore deve essere una persona fisica; mentre il rent to buy può essere concluso indifferentemente da persone fisiche, società o altri enti.

Anche il canone viene stabilito diversamente.

Il canone: nel contratto rent to buy devono per forza essere specificate le due componenti del canone, cioè la parte relativa all’affitto e l’acconto di un eventuale prezzo di vendita, in modo che il concedente possa avere indietro la quota dei canoni imputata in conto prezzo; il leasing non prevede tale obbligo di “ripartizione” del canone, pertanto il rimborso in caso di mancato acquisto non può avvenire.

Alcuni vantaggi del leasing su un immobile ha delle prerogative interessanti, per esempio può fare comprendere se l’immobile è adatto al nostro uso. (per esempio dei vicini molto rumorosi).

Il prezzo è fisso: può essere interessante considerando che al momento il costo del mattone è ancora fermo. Esistono inoltre anche agevolazioni fiscali Irpef in misura diversa a seconda dell’età dell’utilizzatore.

redazione

Sicurezza del lavoro: sanzioni in materia

Il datore di lavoro è colui che ha le maggiori responsabilità in materia di salute e sicurezza sul lavoro.

Ha, innanzitutto, due obblighi non delegabili.

  • La valutazione di tutti i rischi (redazione del Documento di Valutazione dei Rischi),
  • la nomina del Responsabile del Servizio di Prevenzione e Protezione (RSPP).     

Il Datore di Lavoro, che non ottemperasse a tale  obbligo di redazione del DVR, è suscettibile di sanzione con ammenda che va da un minimo di 1.096€ ad un massimo di 4.384€ (se il documento risulta incompleto). In caso di omessa redazione invece, il Datore di lavoro rischia l’arresto da tre a sei mesi o un’ammenda da 2.500€ a 6.400€.

Se a mancare invece è la nomina dello RSPP, vi è l’arresto da tre a sei mesi o un’ammenda da 2.500€ a 6.400€.

Per inadempienze relative agli obblighi di informazione, formazione e addestramento dei dirigenti, dei preposti nonché dei lavoratori e dei loro rappresentanti, il datore di lavoro può essere sanzionato con l’arresto da due a quattro mesi o con un’ammenda da 1.315,20 € a 5.699,20 €.

Gli obblighi in capo sia al Datore di lavoro che al Dirigente.

  • arresto da due a quattro mesi o ammenda da 1.315,20€ a 5.699,20€ nel caso in cui i lavoratori vengano adibiti a mansioni non adatte alle loro capacità professionali o alle loro condizioni di salute;
  • ammenda da 2.192€ a 4.384€ per mancato invio dei lavoratori alla visita medica entro le scadenze previste,
  • arresto da due a quattro mesi o ammenda da 822€ a 4.384€ per mancata consegna agli RLS del Documento di Valutazione dei Rischi.
  • sanzione amministrativa pecuniaria da 500€ a 1.800€ per omessa comunicazione all’INAIL degli infortuni sul lavoro che comportino un’assenza dal lavoro di almeno 1 giorno, escluso dell’evento, ai soli fini statistici e informativi;
  • sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000€ a 4.500€ per omessa denuncia all’INAIL degli infortuni sul lavoro che comportino un’assenza dal lavoro superiore a 3 giorni;
  • sanzione amministrativa pecuniaria da 50€ a 300€ per omessa comunicazione all’INAIL dei nominativi del RLS.

 

Secondo il principio di competenza l’indennità dell’agente è deducibile

 #Agenti – E.N.AS.A.R.CO

CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 16 novembre 2018, n. 29529

 

Fatti di causa

S.F. Spa (ora xxxxx) impugnava l’avviso di accertamento per l’anno 2003 per Iva, Irpeg ed Irap con cui venivano ripresi maggiori interessi passivi, erroneamente computati, costi non di competenza per l’indennità di clientela corrisposta ad un agente cessato nel 2003, nonché costi per l’irregolare ammortamento dell’acquisto di un software e delle relative spese di sviluppo, per le royalties corrisposte per l’utilizzazione di un marchio, non ripartite con le altre società del gruppo. Venivano altresì ripresi a tassazione i maggiori interessi attivi per un finanziamento concesso ad una controllata estera con tasso inferiore al valore normale, i costi per premi assicurativi per i dirigenti ed un credito d’imposta per dividendi percepiti dalla controllata francese. Veniva, infine, recuperata a tassazione l’Iva per fatture straniere non oggetto di integrazione, con irrogazione della sanzione per mancata autofattura.

La Commissione tributaria provinciale di Mantova accoglieva l’impugnazione ad eccezione delle riprese per i costi assicurativi ed il credito d’imposta sui dividendi esteri. Il giudice d’appello, in parziale riforma, confermava l’accertamento in ordine alla ripresa sui risconti attivi per l’utilizzo di un marchio e sul credito d’imposta.

L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con otto motivi; resiste la contribuente con controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale con due motivi, poi illustrati con memoria ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. In via preliminare deve valutarsi l’ammissibilità del ricorso, redatto con la tecnica dell’assemblaggio.

In ordine all’utilizzo di tale tecnica di redazione dell’atto impugnativo, ritenuta generalmente motivo di inammissibilità del ricorso per mancato rispetto del contenuto prescritto dall’art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c., la giurisprudenza ha opportunamente puntualizzato che l’integrale riproduzione di una serie di documenti si traduce in un mascheramento dei dati effettivamente rilevanti, tanto da risolversi in un difetto di autosufficienza, sicché è sanzionabile con l’inammissibilità a meno che il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, essendo facilmente individuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall’atto processuale, la cui autosufficienza, una volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (Cass. n. 18363 del 2015).

Nel caso in questione, benché 135 delle 158 pagine del ricorso siano costituite da allegati (atto impositivo ed atti processuali), quanta residua dalla loro estrapolazione consente di percepire i fatti sostanziali e processuali, esclusa dunque l’inammissibilità.

1.1. Sempre in via preliminare va poi dato atto che non è stata impugnata, ed è quindi definitiva, la statuizione di annullamento dell’avviso di accertamento quanto ai maggiori interessi passivi ed ai costi assicurativi.

2. Il primo motivo del ricorso principale denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1751 c.c. e 75 tuir (ratione temporis vigente, oggi 109) per aver la CTR ritenuta corretta l’imputazione nel 2003 dell’indennità suppletiva di clientela corrisposta nel 2004 ad un agente cessato dal rapporto al 31 dicembre 2003.

2.1. Il motivo non è fondato.

 2.2. La questione, invero, è stata oggetto di ampia disamina da parte di questa Corte con la sentenza n. 26534 del 17/12/2014 (conforme a Cass. n. 13506 del 11/06/2009) sia sotto il profilo della deducibilità dell’indennità suppletiva di clientela (quanto alle quote maturate), sia, conseguentemente, della sua imputazione per competenza (e non per cassa), avuto anche riguardo al precedente di cui a Cass. n. 4115 del 20/02/2014, apparentemente dissonante.

2.3. La Corte, in particolare, ha rilevato che «a) l’art. 1751 cod. civ. contiene ormai l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo caduta la pregressa distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela”, prevista dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni (cfr. Cass. nn. 2126/2001 e 4586/1991); b) l’espressione “indennità, per la cessazione di rapporti di agenzia”, contenuta nell’art. 16, comma 1, lett. d)» d.P.R. n. 917 del 1986 ratione temporis vigente «, ha una portata estesa, senza ulteriori distinzioni, alla materia regolata dall’art. 1751 cod. civ.; c) a fronte del chiaro dato normativo e della conseguita unitarietà del trattamento di fine rapporto dell’agente di commercio, non sarebbe corretto fondare l’indeducibilità dei relativi accantonamenti sul suo carattere aleatorio, dal momento che anche i fondi di previdenza del personale, cui si riferisce il medesimo art. 70, comma 1, cit. – e, in genere, tutti gli accantonamenti per rischi, cui si riferiscono gli articoli successivi – contemplano spese di carattere aleatorio; d) il legislatore, favorendo l’accantonamento mediante un beneficio fiscale, ha inteso favorire il comportamento previdente del preponente e, al tempo stesso, tutelare l’agente, quale soggetto contrattualmente più debole; e) vi è una indubbia tendenza legislativa ad uniformare – in tema di reddito d’impresa, e specificamente di accantonamenti – i diversi criteri contabili imposti dalle norme civilistiche o specificamente stabiliti da quelle tributarie (Cass. n. 15213/2000); f) la stessa Amministrazione, con le risoluzioni 21 luglio 1976, n. 8/731 e 9 aprile 2004 n. 59/E, aveva chiarito come, ai fini della deduzione degli accantonamenti al fondo ISC, in base al combinato disposto degli artt. 105, comma 4 e 17, comma 1, nuovo t.u.i.r., non contasse la circostanza che talune componenti della complessiva indennità avessero natura aleatoria (come l’indennità suppletiva di clientela), eliminando così ogni dubbio sulla deducibilità di accantonamenti per accadimenti anche solo eventuali; g) i precedenti contrari alla deducibilità riguardavano anni d’imposta anteriori alla modifica dell’art. 1751 cod. civ. (anno 1989 per Cass. n. 7690/2003, anno 1991 per Cass. n. 17602/2008, mentre Cass. n. 24973/2006 non esplicita l’annualità d’imposta, ma si allinea alla prima pronuncia), quando “si riteneva che l’indennità di scioglimento del contratto di agenzia e quella suppletiva di clientela assolvessero funzioni distinte pur se concorrenti, differenziandosi fra loro soprattutto perché, mentre la prima era sempre dovuta al momento della cessazione del rapporto ed era corrisposta dall’ente previdenziale (E.N.AS.A.R.CO), la seconda era soggetta a particolari regole e limitazioni, derivanti dagli accordi economici collettivi succedutisi nel tempo, e non trovava corrispondenza nella disciplina legale dell’indennità vera e propria di fine rapporto; sicché sembrava evidente che non avesse natura previdenziale, sia perché non accantonata in apposito fondo tenuto dall’ente di previdenza per gli agenti e rappresentanti di commercio”, sia perché “caratterizzata dalla mera eventualità dell’obbligo del preponente alla sua corresponsione”; sicché si trattava di casi nei quali “le indennità di fine rapporto potevano dirsi effettivamente distinte, nei termini sopra indicati, non essendo ancora entrata in vigore (1.1.1993) la menzionata modifica dell’art. 1751 c.c., che le ha unificate, rendendo così univoca, nel senso della deducibilità dell’accantonamento, l’interpretazione delle norme fiscali citate>.

2.4. Tutto ciò ha portato la Corte a ritenere – conclusione cui il collegio intende dare continuità – che, in conseguenza della nuova configurazione data dal d.lgs. n. 303 del 1991 all’art. 1751 c.c., in esecuzione della direttiva n. 86/653/CEE (e a decorrere, quindi, dal 1 gennaio 1993, data di entrata in vigore della disposizione) l’indennità in questione «rientra pacificamente nell’art. 105, comma 4, nuovo t.u.i.r. (art. 70 vecchio t.u.i.r) – nei quali la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi si ha per competenza, e non per cassa».

2.5. L’antinomia emergente da Cass. n. 4115 del 20/02/2014 (come pure nei più risalenti precedenti sopra citati), poi, è solo apparente poiché in quella fattispecie concreta si discuteva di annualità d’imposta antecedente la richiamata riforma dell’art. 1751 c.c. (segnatamente, l’anno di imposta 1978).

2.6. Va poi disatteso l’ulteriore profilo, sotteso alla doglianza, che, attesa l’indeterminatezza nell’an e nel quantum dell’indennità in questione, lo stesso art. 75 tuir (ora 109) imporrebbe l’applicazione del principio di cassa.

Dal tenore della norma («I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni») si evince, infatti, che il principio di cassa soppianta quello di competenza, in presenza di incertezza nell’an o indeterminabilità nel quantum solo in mancanza di diverse disposizioni specifiche, che, nella specie, sono rinvenibili proprio nel combinato disposto dell’art. 70 (ora 105) («1. Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto […] sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi. [..] 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alle lett. c), d), e f) del comma 1 dell’art. 16») e 16 (ora 17) («/. […] d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche [..];») del d.P.R. n. 917 del 1986, ratione temporis vigente.

2.7. Va quindi affermato il seguente principio:

«L’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti è inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento l’art. 16 (ora 17), comma 1, lettera d), tuir, richiamato dall’art. 70 (ora 105), comma 3, tuir, locuzione che si riferisce alla materia regolata dall’art. 1751 c. c., modificato dal d.lgs. n. 303 del 1991, di attuazione della direttiva n. 86/653/CEE, che prescinde dall’origine codicistica o contrattuale dell’indennità stessa, sicché, dal 1 gennaio 1993, data di entrata in vigore della nuova regolamentazione, l’indennità è deducibile secondo il principio di competenza e non per cassa, irrilevante il carattere aleatorio della stessa»

2.8. In applicazione dell’anzidetto principio, dunque, la sentenza – riguardando la controversia l’anno d’imposta 2003 – va sul punto confermata.

3. Il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 6 d.lgs. n. 218 del 1997. L’Agenzia, in sostanza, lamenta che la CTR abbia ritenuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento in ordine al recupero a tassazione, oltre che dell’indennità di clientela, dei rilievi riferiti agli interessi attivi per violazione della disciplina del transfer pricing e – con riguardo alla riduzione del quantum da € 101.775,20 a € 84.300,00 – al pagamento delle royalties per l’utilizzazione di un marchio, per aver l’Ufficio insistito integralmente nonostante i suddetti rilievi fossero stati ridotti od abbandonati nella procedura di accertamento con adesione a seguito della notifica dell’avviso stesso ma non andata a buon fine.

3.1. Il mezzo è inammissibile con riferimento all’indennità di clientela avendo la CTR annullato il rilievo in base ad una duplice ratio, la prima della quale, pur censurata, è, come sopra precisato, corretta in diritto.

3.2. In ordine ai restanti rilievi, invece, la doglianza è fondata, esclusa ogni inammissibilità, risultando, da un lato, correttamente censurate le disposizioni asseritamente violate e, dall’altro, quanto alle royalties, esattamente impugnata la motivazione della CTR nei limiti di quanto sfavorevolmente statuito nei confronti dell’Ufficio.

Giova sottolineare, sul punto, che anche con riguardo al rilievo sul transfer pricing la CTR ha fondato la propria statuizione su una duplice ratio, escludendo altresì il carattere elusivo dell’operazione – fondamento censurato dall’Ufficio con il quinto motivo del ricorso – , mentre, quanto al risconto, il giudice d’appello ha escluso, per il fondamento qui in esame, solo la correttezza del maggior importo preteso.

3.3. La CTR, invero, ha tratto conclusioni non corrette dal mancato perfezionamento della procedura di accertamento con adesione, nella specie avviata dal contribuente (come emerge, tra l’altro, dal verbale di contraddittorio, riprodotto in parte qua per autosufficienza dall’Ufficio), cui era stato notificato l’avviso.

La formulazione da parte dell’Ufficio, in sede di accertamento con adesione, di una proposta avente un contenuto ridotto rispetto a quanto preteso con l’avviso notificato non determina né la rinuncia a far valere la pretesa tributaria, né il disconoscimento, ex se, della consistenza probatoria conseguente all’accertamento esperito (v. Cass. n. 9659 del 14/04/2017).

Va rilevato, del resto, che l’atto di accertamento con adesione non ha natura negoziale o transattiva, non potendo l’Amministrazione negoziare la pretesa tributaria, ma di atto unilaterale, espressione del potere potestativo impositivo della stessa.

Ne deriva che, in caso di mancata adesione, contribuente e Amministrazione finanziaria semplicemente non hanno concordato nella determinazione della pretesa tributaria alla luce dei complessivi elementi emersi nel contraddittorio, sicché l’Ufficio, in tale evenienza, procede legittimamente a dare corso all’avviso di accertamento già notificato, la cui intempestiva impugnazione (ossia oltre il termine di giorni sessanta al netto dell’effetto sospensivo di cui all’art. 6, comma 3, d.lgs. n. 218 del 1997) ne determina l’incontrovertibilità, segno evidente della non rilevanza del contenuto della mera proposta non accolta. Del resto, l’art. 6, comma 4, d.lgs. n. 218 cit. prevede che l’avviso perda efficacia solamente «all’atto del perfezionamento della definizione».

3.4. è ben vero, infine, che potrebbe essere richiesto un onere aggravato di motivazione; ciò, tuttavia, si pone nei casi in cui il contraddittorio sia stato attivato anteriormente all’invio dell’avviso (e segnatamente in caso di accertamento in base a studi di settore, costituendo l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale momento costitutivo essenziale per la legittimità della procedura: v. Cass. n. 13907 del 31/05/2018) e sempreché, ovviamente, il contribuente abbia fornito elementi in tal senso, condizioni entrambe assenti nella vicenda in giudizio, tanto più avendo la CTR ritenuto viziato l’avviso sul solo fatto dell’asserito “abbandono” del rilievo in sede di accertamento con adesione.

4. Per connessione logica appare opportuno, quindi, esaminare il quinto motivo del ricorso principale, che denuncia, in ordine alla seconda ratio sul recupero a tassazione degli interessi attivi per la  differenza tra il valore normale e quanto effettivamente pagato, violazione e falsa applicazione dell’art. 76 (ora 110) tuir.

4.1. Il motivo – ammissibile non involgendo questioni di merito ma la corretta applicazione della norma – è fondato.

4.2. Occorre evidenziare, infatti, che l’art. 76 (oggi 110) tuir non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, sicché la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall’art. 9, comma 3, tuir (v. Cass. n. 11949 del 2012; Cass. n. 10742 del 2013; Cass. n. 18392 del 2015; Cass. n. 7493 del 2016).

Tale conclusione, del resto, risponde alla ratio della normativa che va rinvenuta «nel principio di libera concorrenza enunciato nell’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE”», sicché la valutazione in base al valore normale investe la “sostanza economica dell’operazione” che va confrontata “con analoghe operazioni realizzate in circostanze comparabili in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti” (v. in particolare Cass. n. 27018 del 15/11/2017 che, nel ricomporre le diverse opzioni interpretative emerse nella giurisprudenza della Corte, ha espressamente affermato «la ratio della disciplina di cui all’art. 110, comma 7, tuir, va individuata nel principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione della stessa come norma antielusiva»).

Per inciso, va rilevato che le attuali linee guida OCSE, in termini non dissimili da quanto previsto sin dagli anni ’70, sono univoche nel chiarire (Capitolo VII delle linee guida del 2010, par. 7.14 e 7.15 in ordine all’individuazione e remunerazione dei finanziamenti come servizi infragruppo, nonché 7.19, 7.29 e 7.31 con riguardo alla determinazione del pagamento), che la remunerazione di un finanziamento infragruppo deve avvenire, di norma, attraverso la corresponsione di un tasso di interesse corrispondente a quello che sarebbe stato previsto tra imprese indipendenti in circostanze comparabili.

4.3. Orbene, nella vicenda in esame la CTR ha escluso l’applicazione dell’istituto sull’assunto che “l’interesse più favorevole concesso ad una controllata per l’acquisizione di una società operante nello stesso settore in Spagna non ha necessariamente carattere elusivo” e, dunque, pur a fronte del dato oggettivo della divergenza rispetto al valore normale, ne ha escluso la rilevanza in base ad un presupposto irrilevante ed estraneo alla disposizione, di cui ha fatto errata applicazione, derivandone, in parte qua, la cassazione della sentenza.

5. Il terzo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 68 (ora 103) tuir per aver la CTR ritenuto ammortizzabili le spese di acquisto del software applicativo gestionale, pagate tra il 1998 e il 2002 e capitalizzate, a partire dal 2003, anno di messa in funzione, in cinque quote annuali, mentre l’importo era deducibile in quote costanti. di 1/3 a partire dall’esercizio di sostenimento del costo.

5.1. Il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 74 (ora 108) tuir per aver la CTR negato che le spese di adeguamento alle esigenze aziendali del software applicativo gestionale acquisito dalla contribuente fossero qualificabili come spese di ricerca e sviluppo, ritenendo corretta la deducibilità, per quote costanti di 1/5 a partire dall’entrata in funzione dell’applicativo così adattato anziché dall’esercizio di sostenimento.

6. I motivi terzo e quarto postulano una unitaria questione, sicché vanno esaminati congiuntamente: il primo è inammissibile, il secondo infondato.

6.1. Occorre premettere che l’art. 68, commi 1 e 2, (ora 103) tuir, ratione temporis vigente, stabilisce «1. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore a un terzo del costo; quelle relative al costo dei marchi d’impresa sono deducibili in misura non superiore ad un decimo del costo. 2. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge».

La disposizione regola, specificamente, l’ammortamento delle immobilizzazioni costituite dai beni immateriali che consistono in idee, ovvero prodotti dell’attività intellettuale dell’uomo, suscettibili di utilizzazione economica, tra cui rientrano anche i software, cioè i programmi per l’utilizzo degli apparati elettronici; in ragione di ciò le categorie dei beni sono distinte secondo i diritti acquisiti dal soggetto economico che intende operare la deduzione. Giova sottolineare, per quanto interessa il presente giudizio, che la normativa sulle opere dell’ingegno, dettata in tema di programmi per elaboratore dall’art. 64-bis della I. n. 633 del 1941, prevede “fatte salve le disposizioni dei successivi articoli 64-ter e 64-quater, i diritti esclusivi conferiti dalla presente legge sui programmi per elaboratore comprendono il diritto di effettuare o autorizzare; a) la riproduzione, permanente o temporanea, totale o parziale, del programma per elaboratore con qualsiasi mezzo o in qualsiasi forma. Nella misura in cui operazioni quali il caricamento, la visualizzazione, l’esecuzione, la trasmissione o la memorizzazione del programma per elaboratore richiedano una riproduzione, anche tali operazioni sono soggette all’autorizzazione del titolare dei diritti; b) la traduzione, l’adattamento, la trasformazione e ogni altra modificazione del programma per elaboratore, nonché la riproduzione dell’opera che ne risulti, senza pregiudizio dei diritti di chi modifica il programma; c) [..]».

Si tratta di disposizione che rende bene l’idea dell’ampiezza dei diritti cedibili e trasferibili e delle facoltà incluse nei diritti stessi. Infine, il Principio contabile n. 24, redatto dall’OIC, include í software tra i beni immateriali strumentali all’attività d’impresa e distingue, con riguardo agli applicativi funzionali a specifiche esigenze dell’utente (come nella specie), tra acquisto proprietario (cui è assimilato l’acquisto della licenza d’uso a tempo indeterminato) e produzione del software ad uso interno (tutelato o non tutelato).

Mentre per nel primo caso l’ammortamento, trattandosi di prodotto funzionante, è imputato, per quote, dall’esercizio di acquisto, nella diversa ipotesi le quote sono imputate a ciascun esercizio con decorrenza «dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso».

6.2. Dalla lettura del quadro normativo su delineato, opportunamente coordinata con la disciplina civilistica in tema di bilancio, appare dunque evidente che l’intera fattispecie – acquisto di software applicativo; adattamento modifica e trasformazione del medesimo software – resta compiutamente disciplinata nell’alveo dell’art. 68 tuir, ratione temporis vigente.

6.3. Alla stregua dei principi sopra esposti ne deriva, in primo luogo, l’inammissibilità del terzo motivo.

L’Agenzia, infatti, nel considerare, in termini singolari, l’acquisto del software, con individuazione delle caratteristiche proprie del diritto immateriale e della correlata disciplina di ammortamento, ha inammissibilmente modificato – in sede di legittimità – l’originaria contestazione che riguardava, in termini unitari, «costi indeducibili relativi ad un ammortamento software: nel processo verbale viene contestata la capitalizzazione e il relativo ammortamento di costi relativi a “studi e ricerche” e quindi deducibili ex art. 74 tuir nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi» (v. avviso di accertamento). Nello stesso pvc, del resto, mentre i costi per l’adattamento del software sono oggetto di disamina sotto la voce «consulenze e costi indiretti per il personale» (e ricondotti alla disciplina di cui all’art. 74 tuir), l’acquisto originario del software è trattato nella diversa sezione «licenze – anno 1998» (e con richiamo della disciplina di cui all’art. 68 tuir), la quale, tuttavia, non è stata trasfusa né nella contestazione, né, quindi, nei successivi atti (v. anche atto di gravame).

6.4. Il quarto motivo è invece infondato poiché l’attività in oggetto non va ricondotta a studi e ricerche ma integra una ipotesi di «adattamento, trasformazione e ogni altra modificazione del programma», suscettibile, dunque, di ammortamento (nei limiti indicati dall’art. 68, comma 1, tuir atteso il carattere proprietario del bene) dal momento della sua effettiva utilizzabilità.

7. Il sesto motivo denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 17 d.P.R. n. 633 del 1972, 10 I. n. 212 del 2000 e 6 d.lgs. n. 472 del 1997 per non aver la contribuente emesso autofattura per prestazioni di servizi imponibili rese in Italia da soggetto comunitario.

Il settimo e l’ottavo (rubricato come “9”) motivo denunciano, rispettivamente, omessa pronuncia e omessa motivazione.

7.1. L’Agenzia delle entrate, in sostanza, lamenta che la CTR, nel ritenere esistente il diritto a detrazione dell’Iva per le suddette operazioni, abbia anche escluso la sanzione irrogata per la mancata emissione di autofattura.

7.2. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono fondati nei termini che seguono.

7.3. Va disattesa, preliminarmente, l’eccepita inammissibilità, risultando inalterati i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria (l’omessa autofatturazione).

7.4. La CTR si è limitata ad affermare «pure il rilievo n. 8 riguardante l’obbligo della autofatturazione va annullato essendo intervenuta sul punto la Corte Europea che ha dichiarato sussistere il diritto alla detrazione anche in assenza di auto fatturazione».

La CTR, dunque, sì è pronunciata esplicitamente sul diritto a detrazione della contribuente, così implicitamente statuendo, atteso il tenore della doglianza in appello dell’Agenzia (che cumulava recupero dell’imposta e sanzione), anche sulle sanzioni. Né la motivazione è omessa, riferendosi la giustificazione posta a riferimento della pretesa sostanziale anche alla sanzione. Va peraltro rilevato, con riguardo agli acquisiti intracomunitari, che il principio fondamentale della neutralità dell’Iva esige sì che «la detrazione dell’imposta a monte sia accordata, nonostante l’inadempimento di taluni obblighi formali, se sono soddisfatti tutti gli obblighi sostanziali, di cui le violazioni formali non impediscano la prova certa» (v. Cass. n. 7576 del 15/04/2015; Cass. n. 3586 del 24/02/2016), ma da esso non deriva, di necessità, anche la caducazione della sanzione per omessa autofatturazione, la quale, anzi, costituisce modalità di adempimento degli obblighi in materia di Iva idonea a consentire i controlli e gli accertamenti fiscali. Il riconoscimento del diritto di detrazione pur nell’inosservanza dI fatturazioni e registrazioni, infatti, non conduce a ritenere, al contempo, meramente formale la violazione del reverse charge e, dunque, non punibile in base all’art. 10 della I. n. 212 del 2000 (Cass. n. 7576 del 15/04/2015; Cass. n. 9505 del 12/04/2017; Cass. n. 20806 del 06/09/2017).

8. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo denuncia violazione degli artt. 75 (ora 109) tuir, ratione temporis applicabile, e 2697 c.c. per aver la CTR confermato la ripresa dei costi delle royalties pagate dalla società per l’utilizzo del marchio F. della H.I., nonostante la totale inerenza della quota di ammortamento dell’utilizzo del marchio stesso.

8.1. Il motivo è infondato ed ai limiti dell’inammissibilità.

Secondo la società ricorrente la sottoscrizione apposta dalle altre società del gruppo al contratto relativo all’utilizzo del marchio F. era solo “per presa conoscenza”; l’assunto è stato disatteso dalla CTR poiché «la sottoscrizione delle altre società per presa conoscenza non risulta provata non essendo agli atti il documento da cui risulti che le sottoscrizioni erano per mera conoscenza». Tale affermazione, peraltro, è contestata in termini meramente generici ed assertivi. Né può addossarsi il mancato assolvimento dell’onere probatorio in capo all’Ufficio poiché «la prova dell’inerenza di un costo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto tenuto a provare l’imponibile maturato» (da ultimo Cass. n. 18904 del 17/07/2018), sicché legittimamente la CTR ha ritenuto la correttezza della ripresa.

9. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 e n. 5 c.p.c., vizio di motivazione nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 24 della Convenzione italo-francese del 5.10.1989, 15 e 96 bis tuir quanto al mancato riconoscimento del credito d’imposta dI € 49.925,50 su dividendi percepiti dalla controllata francese.

9.1. Il motivo non è fondato.

9.2. La questione è già stata oggetto di approfondita disamina da parte di questa Corte con la sentenza n. 2257 del 31/01/2011 (che, tra l’altro, vedeva come parte la medesima contribuente), i cui principi, condivisi dal Collegio, sono stati recentemente ribaditi, con specifico riguardo all’applicazione della Convenzione italofrancese in esame, dalla sentenza Cass. n. 23367 del 06/10/2017 (v. anche Cass. n. 27111 del 28/12/2016 in motivazione).

9.3. L’interpretazione letterale e sistematica delle norme di riferimento induce a ritenere che la società non abbia diritto al credito d’imposta richiesto. Non si comprende, infatti, per quale ragione le imposte che incidono sui dividendi tassati all’estero – che non entrano nella formazione della base imponibile in Italia e quindi sono esenti da imposta in Italia (per cui non sussiste il rischio della doppia imposizione) – dovrebbero essere recuperate in Italia, attraverso il meccanismo del credito/detrazione d’imposta, con la conseguenza non tanto di evitare la doppia imposizione, ma di fare ottenere al contribuente addirittura la totale esenzione sui dividendi, che dopo essere stati tassati all’estero vengono “detassati” in Italia, attraverso il meccanismo della detrazione d’imposta. L’art. 15, comma 1, tuir, vigente ratione temporis, disponeva testualmente che “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione”.

Dalla lettera della legge risulta chiaramente che per usufruire del credito di imposta occorre che il contribuente sia titolare di redditi prodotti e tassati all’estero e che tali redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo tassabile in Italia. Soltanto dopo che sia stato determinato il reddito complessivo tassabile in Italia entra in gioco il limite di detraibilità derivante dal rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione.

In altri termini, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata all’estero opera nei limiti in cui il reddito di fonte estera entra a far parte della base imponibile in Italia, fatto salvo l’ulteriore limite stabilito dalla legge. Ne deriva che il prelievo fiscale su redditi esteri che non concorrono alla formazione del reddito complessivo, non dà diritto a detrazione. La norma mette al riparo i contribuenti dalla doppia imposizione in senso giuridico (che, notoriamente, è quella che colpisce più volte lo stesso presupposto d’imposta in capo allo stesso soggetto o in capo a soggetti differenti), in quanto l’imposta pagata all’estero sulla parte di reddito che sia tassabile anche in Italia da diritto alla corrispondente detrazione. Non è così, ovviamente, per i redditi prodotti e tassati all’estero che non siano tassabili anche in Italia (in quanto non entrano a far parte della base imponibile), perché in tal caso non v’è rischio di doppia imposizione e, addirittura, il meccanismo della detrazione porterebbe alla vanificazione dell’imposta pagata all’estero, che verrebbe detratta indebitamente in Italia.

Rispetto all’art. 15, che contiene una norma di carattere generale, che stabilisce quali siano i presupposti per beneficiare della detrazione d’imposta (titolarità di redditi prodotti e tassati all’estero ma che entrino a far parte della base imponibile in Italia), gli artt. 96 e 96 bis tuir, nel testo vigente ratione temporis, dettavano uno speciale regime fiscale per un particolare tipo di reddito di provenienza estera, quali i dividendi esteri, prevedendo che dovessero entrare a far parte della base imponibile in Italia soltanto nella percentuale del 40% e del 5%. Infatti, l’art. 96 TUIR, vigente stabiliva che gli utili distribuiti da società collegate, ai sensi dell’art. 2359 c.c. non residenti nel territorio dello Stato concorrevano a formare il reddito soltanto per il 40 per cento del loro ammontare. L’art. 96 bis tuir invece prevedeva che gli utili distribuiti, in occasione diversa dalla liquidazione, da società non residenti aventi particolari requisiti concorressero alla formazione del reddito soltanto nella misura del 5% del loro ammontare, in presenza di particolari condizioni.

In base a tali disposizioni, soltanto una percentuale dei dividendi esteri concorre alla formazione della base imponibile in Italia. Ne consegue che soltanto per questa percentuale si pone il problema della doppia imposizione, che viene risolto con il sistema della detrazione dell’imposta pagata all’estero sulla frazione di dividendi che entrano nella base imponibile in Italia.

9.4. Come ha rilevato la CTR, è evidente che se il 95% dei dividendi esteri non subisce tassazione in Italia, ma solo all’estero, su tale percentuale non può verificarsi alcuna doppia imposizione.

10. Accolti, nei termini di cui in motivazione, il secondo, quinto, sesto, settimo e ottavo motivo del ricorso principale, rigettati il primo e il quarto ed inammissibile il terzo, e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente, in diversa composizione, per l’ulteriore esame.

P.Q.M.

Accoglie, nei termini di cui in motivazione, il secondo, il quinto, il sesto, il settimo e l’ottavo motivo del ricorso principale, rigettati il primo e il quarto, inammissibile il terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

 Si conclude perciò che l’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti è inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” – cui fa riferimento l’attuale articolo 17, comma 1, lett. d) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, richiamato dall’attuale articolo 105, comma 4 del citato Testo Unico – locuzione che si riferisce alla materia regolata dall’art. 1751 c.c., modificato dal D.Lgs. n. 303 del 1991, di attuazione della Dir. n. 86/653/CEE, che prescinde dall’origine codicistica o contrattuale dell’indennità stessa, pertanto, dal primo gennaio 1993, data di entrata in vigore della nuova regolamentazione, l’indennità è deducibile secondo il principio di competenza e non per cassa, essendo irrilevante il carattere aleatorio della stessa.

Equo Compenso – Ordine avvocati di Milano

Il Consiglio dell’Ordine degli Avvocati di Milano, nella seduta del 14 febbraio 2019

premesso che

– risultano frequenti iniziative da parte della committenza pubblica e privata di rilevanti dimensioni, di proporre accordi professionali contenenti clausole vessatorie lesive sia della necessaria proporzione tra il compenso e la quantità e qualità della prestazione professionale sia dei parametri indicati dal D.M. 10 marzo 2014 n. 55 e s.m.i.;

CONSIDERATO

– che le menzionate clausole vessatorie appaiono tra l’altro in contrasto con l’articolo 13 bis della legge professionale vigente per i seguenti profili:

  •  una remunerazione per gli Avvocati iniqua e notevolmente inferiore a quella prevista dal d.M. n. 55/14 come integrato dal d.M. n. 37/18;
  • l’imposizione agli avvocati, a pena di esclusione dal rapporto professionale, della prestazione di alcune attività gratuite e/o con compenso forfettario irrisorio;
  • la determinazione del valore della pratica, ai fini dello scaglione tariffario, secondo metodi difformi dal disposto ex D.M. 10 marzo 2014 n. 55 e s.m.i.;
  • il mancato riconoscimento del rimborso spese generali previsto dalla legge professionale e regolato dai precitati decreti ministeriali;

– che la questione appare d’interesse generale per l’avvocatura e di primaria rilevanza, anche costituzionale, in quanto la giusta retribuzione concreta uno dei principi cardine del diritto del lavoro sia dipendente che autonomo;

– che la situazione di soggezione e di debolezza contrattuale nella quale spesso si trovano gli avvocati rispetto ai grandi committenti, pubblici e privati, che impongono contratti difformi dalle disposizioni sull’equo compenso può indurli ad accettarli per una sorta di “stato di necessità”, senza sufficiente consapevolezza e considerazione che tale comportamento potrebbe, ricorrendone i presupposti, concretare pure una violazione disciplinare degli avvocati stessi, sanzionabile in forza del vigente codice deontologico (cfr. articoli 9, 19, 25 e 29);

– che è quindi opportuno e necessario che questo Ordine deliberi in argomento per chiarire ai propri iscritti la portata dei loro obblighi in punto di pattuizione dei compensi per l’opera professionale, rammentandone il dovere di osservanza e, pertanto,

richiamati

– l’articolo 13 bis della legge n. 247/2012, che impone il riconoscimento all’avvocato di un compenso equo e proporzionato alla quantità e alla qualità del lavoro svolto, al contenuto e alle caratteristiche della prestazione e, comunque, almeno conforme ai parametri ministeriali;

– l’articolo 19 quaterdecies comma 3 del decreto legge n. 148/2017, convertito con modificazioni in legge n. 172/2017, che estende espressamente la disciplina ex articolo 13 bis della legge n. 247/2012 anche a tutti i soggetti della pubblica amministrazione;

– la circostanza che già diverse amministrazioni pubbliche hanno formalmente stabilito con atti d’indirizzo ai propri dirigenti di improntare l’attività amministrativa all’integrale rispetto della normativa sull’equo compenso;

– le decisioni del Giudice Amministrativo che hanno già sanzionato l’illegittimità della fissazione di compensi non in linea con le tariffe professionali e, comunque, in contrasto con il principio di equo compenso, nei rapporti con le amministrazioni pubbliche nonché le convergenti indicazioni delle Linee Guida ANAC in materia di affidamento dei servizi legali approvate il 24 ottobre 2018;

– che analoghi principi debbono informare l’attività delle società private di rilevanti dimensioni;

– gli articoli 9, 19, 25 e 29 del vigente codice deontologico forense che stabiliscono in via generale il divieto di accettazione di un compenso iniquo o lesivo della dignità e del decoro professionale e, così, in contrasto anche con i principi di leale concorrenza tra colleghi

delibera all’unanimità

1) di invitare formalmente:

  1. gli enti pubblici, le società private non rientranti nelle categorie delle microimprese o delle piccole o medie imprese e ogni altro soggetto destinatario delle disposizioni in materia, nonché l’ISVAP e l’ABI a:
  2. astenersi dal proporre e, comunque, dallo stipulare con gli avvocati convenzioni o accordi di rapporto professionale comportanti la violazione o l’elusione delle vigenti disposizioni sull’equo compenso indicate nelle premesse e successive modifiche e integrazioni;
  3. garantire agli Avvocati un compenso proporzionato alla quantità e alla qualità del lavoro svolto, nonché al contenuto e alle caratteristiche della prestazione legale, compenso quanto meno non inferiore ai parametri del regolamento di cui al decreto del Ministro della Giustizia adottato ai sensi dell’articolo 13, comma 6 della legge n. 247/2012, astenendosi dal proporre e comunque dallo stipulare clausole vessatorie ai sensi dei commi 6 e 8 dell’art. 13-bis della L. 31 dicembre 2012, n. 247 e riconoscendo agli avvocati il rimborso delle spese generali nella misura percentuale stabilita dal D.M. di cui all’art. 13 della legge professionale forense n. 247/2012;
  4. tutti gli iscritti all’Ordine degli Avvocati di Milano a osservare nei propri rapporti professionali con i committenti destinatari della normativa in esame il pieno rispetto dei richiamati principi in tema di diritto a un compenso “equo”, d’inderogabilità dei minimi tariffari di cui al D.M. n. 55 del 2014, di decoro e dignità professionale.

2)   di evidenziare a tutti gli iscritti all’Ordine che la presente delibera assolve anche ad una funzione di tutela e di esatta applicazione delle disposizioni sull’equo compenso, con la finalità di interesse generale di garantire la riconduzione a diritto degli accordi contrattuali già in essere e l’allineamento con la normativa di quelli di futura stipula;

3)   di rammentare a tutti gli iscritti che la violazione della normativa sull’equo compenso è sanzionata con la nullità delle pattuizioni difformi e assume rilevanza di illecito deontologico.

Il Consiglio dichiara la presente delibera immediatamente esecutiva e dispone che la stessa sia comunicata agli iscritti, tramite pubblicazione sul sito web istituzionale dell’Ordine.

La Consigliera Segretario                                                   Il Presidente

Avv. Cinzia Preti                                                                       Avv. Remo Danovi